III FSK 635/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 919/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 919/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor") z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku WSA wyjaśnił, że zarzut skargi dotyczący nierozpoznania zarzutów zażalenia okazał się zasadny. Dyrektor nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia, zdaniem WSA, naruszenie zasady dwuinstancyjności. W ocenie WSA, stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej postanowienia, dlatego też Sąd nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne. WSA Podkreślił, że dopóki organ II instancji nie rozpozna wszystkich zarzutów zażalenia, wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie. Wskazano przy tym, że NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdził, iż sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i wydanie wyroku oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."): 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA postanowienia, chociaż rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nieoddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 w zw. z art. 138 i w zw. z art. 7 i art 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257; dalej: "K.p.a.") oraz w związku z art. 54 § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm., dalej: "u.p.e.a."), na skutek błędnego przyjęcia przez WSA że zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów art. 15 w zw. z art. 138 i w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 54 § 1 i § 4 u.p.e.a., gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności, oraz że termin dla złożenia skargi na czynność egzekucyjną przewidziany w art. 54 § 4 u.p.e.a., nie jest terminem zawitym i możliwe jest rozszerzenie zarzutów skargi w zażaleniu; zdaniem Dyrektora, należało przyjąć, że postępowanie organu II instancji było prawidłowe i zgodne z przepisami K.p.a., oraz że nie jest możliwe rozszerzenie i powoływanie nowych zarzutów skargi na czynności egzekucyjne w zażaleniu, gdyż termin na ich złożenie upływa w ciągu 14 dni zgodnie z brzmieniem art. 54 § 4 u.p.e.a.; powyższe, zdaniem Dyrektora, miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 w zw. z art. 138 i w zw. z art. 7 i art 77 § 1 K.p.a. oraz w związku z art. 54 § 1 i § 4 u.p.e.a., na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów art. 15 w zw. z art. 138 i w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 54 § 1 i § 4 u.p.e.a. Uszło uwadze WSA brzmienie przepisu art. 54 § 4 u.p.e.a. W myśl jego postanowień, skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Zasadnie w skardze kasacyjnej wywodzi jej autor, że w trybie przepisów art. 54 u.p.e.a. ustawodawca nie przewidział możliwości nieograniczonego przedmiotowo i terminowo kwestionowania wszystkich działań podejmowanych przez organy egzekucyjne. Dlatego też, w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na merytoryczne odnoszenie się do tych zarzutów Skarżącego, które wniesione zostały w zażaleniu, a więc po przewidzianym w ustawie terminie. Nie ulega wątpliwości, że Spółka została skutecznie poinformowana o dokonanej czynności egzekucyjnej (zawiadomienie z dnia 4.01.2018 r.) i wniosła w terminie skargę na powyższą czynność. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu z dnia 4.01.2018 r. Odbiór przesyłki potwierdzony został w dniu 24.01.2018 r. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki znajduje się odcisk pieczątki Spółki oraz podpis osoby upoważnionej w imieniu Spółki. Natomiast zarzut zawarty w zażaleniu, który nie był zawarty w skardze, dotyczył nieskutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o dokonanych wcześniej zajęciach innych rachunków bankowych. Był to więc zarzut z przepisu art. 33 u.p.e.a., tj. nieskutecznego doręczenia tytułu wykonawczego, a więc wszczęcia egzekucji. W tej sytuacji zasadnie organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu, gdyż zarzut ten nie był podnoszony w skardze z dnia 30.01.2018 r. na powyższą czynność zajęcia rachunku bankowego. Słusznie zatem wywodzi autor skargi kasacyjnej, że w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł poddać merytorycznej ocenie zarzutu strony, sformułowanego dopiero w zażaleniu. Zarzuty składane w trybie art. 33 u.p.e.a. wnosi się w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zobowiązanemu odpisu tytuły wykonawczego. Zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co w praktyce oznacza, iż nie można się posłużyć nimi w następnych stadiach tego postępowania. Składa się je tylko wówczas gdy naruszono istotne zasady postępowania egzekucyjnego, lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 139). Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 444/07, Lex nr 521760). W podobnych sprawach, tj. dotyczących terminu do złożenia zarzutów, również w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że ustawowy termin oznacza, że zarzuty złożone po tym terminie nie mogą być skuteczne i merytorycznie rozpatrzone. Brak podstaw, by w dwóch analogicznych, uregulowanych w ustawie kwestiach przyjmować inne zasady. Za niedopuszczalne więc należy uznać wnoszenie nowych zarzutów, uzupełnianie ich o nowe podstawy prawne lub faktyczne, po ustawowym terminie 7 dni liczonym od dnia doręczenia kopii tytułów wykonawczych (zob. prawomocne wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 216/10; WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 331/10; WSA w Krakowie z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 180/10). Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Ponadto - w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny - organ administracji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wywody, za usprawiedliwiony uznaje również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA postanowienia, chociaż rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Alicja Polańska Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz