I SA/Kr 919/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset siedemdziesiąt złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ egzekucyjny), w toku prowadzonego postępowania przeciwko T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Zobowiązana, Skarżąca), zawiadomieniem z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] zajął rachunek bankowy Zobowiązanej w Banku P. S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce w dniu 24 stycznia 2018 r. Pismem z dnia 30 stycznia 2018 r., Zobowiązana złożyła skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego zarzucając prowadzenie postępowania egzekucyjnego względem Spółki pomimo przedawnienia obowiązku oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. NUS postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] wydanym na podstawie przepisu art. 17 oraz art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314; dalej: u.p.e.a.) oddalił skargę na w/w czynność egzekucyjną. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 54 § 5a u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie w zakresie, w jakim organ egzekucyjny nie uwzględnił skargi Spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek uzasadniających jej uwzględnienie i uchylenie zajęcia rachunku bankowego, - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.), poprzez jego nieuwzględnienie i brak uznania, że na gruncie niniejszej sprawy należność podatkowa Spółki za grudzień 2011 r. uległa przedawnieniu. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że jej zdaniem, zajęcie jej rachunków bankowych uniemożliwia dokonywanie bieżących rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, co może prowadzić do powstania znacznej szkody, której skutki nie będą możliwe do odwrócenia. Zarzucając ponownie przedawnienie obowiązku wskazała, że "brak jest regulacji, która zabraniałaby dla wzmocnienia argumentacji podmiotu Skarżącego do zwrócenia uwagi na pewne okoliczności nieprawidłowości sprawy również w ramach wnoszenia innego środka zaskarżenia". W zażaleniu Spółka podniosła również, że przesyłka pocztowa zawierająca tytuł wykonawczy (wraz z zawiadomieniami o zajęciu innych rachunków bankowych nie została Jej doręczona w sposób skuteczny w dniu 28 grudnia 2017 r. Zarzucono nieprawidłowe umieszczenie zawiadomienia o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 2 marca 2018 r. W uzasadnieniu DIAS przywołał przepisy art. 54 §1, art. 80 u.p.e.a. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że zgodnie z art. 7 u.p.e.a. został zastosowany jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt. 12 lit. a u.p.e.a., tj. egzekucja z rachunku bankowego. Materiał dowodowy potwierdza, że czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu rachunku bankowego została dokonana zgodnie z obowiązującą procedurą, a stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczone zostało Spółce w dniu 24 stycznia 2018 r. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono także uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego odpowiada wzorowi ustalonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1339). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że podniesione przez Spółkę okoliczności dotyczące powyższego zarzutu nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne. Mogły być (i były) natomiast podstawą do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka skorzystała z możliwości złożenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne i organ egzekucyjny w dniu 17 stycznia 2018 r. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów. Wierzyciel, M. Urząd Skarbowy uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione, a po rozpatrzeniu zażalenia na stanowisko wierzyciela, DIAS postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A., organ II instancji wskazał, że prowadząc postępowanie, organ egzekucyjny kieruje się szeregiem zasad w tym m. in. zasadą celowości, stosowania wyłącznie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie oraz prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego (art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a). Oznacza to, że organ egzekucyjny mając możliwość zastosowania kilku środków egzekucyjnych, powinien wybrać te środki, które będą najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Problem wyboru środka egzekucyjnego nie występuje, gdy organ egzekucyjny nie ma możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego przewidzianego w ustawie. Jedynym możliwym do zastosowania środkiem egzekucyjnym w sprawie niniejszej było, zdaniem organu II instancji, zajęcie rachunków bankowych, gdyż z akt postępowania egzekucyjnego nie wynika, aby NUS posiadał informacje o innych składnikach majątku Spółki, mogących być przedmiotem egzekucji. Strona powołując się na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego powinna wskazać inny środek egzekucyjny, który jej zdaniem byłby mniej uciążliwy. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń pieniężnych i to jedynie do wysokości podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. DIAS odnosząc się do zarzutu, że przesyłka pocztowa zawierająca tytuł wykonawczy (wraz z zawiadomieniami o zajęciu innych rachunków bankowych) nie została doręczona w sposób skuteczny w dniu 28 grudnia 2017 r., wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie mógł ustosunkować się do powyższego zarzutu, bowiem zarzut ten nie był podnoszony w piśmie z dnia 30 stycznia 2018 r. W takiej sytuacji organ II instancji nie może poddać merytorycznej ocenie zarzutu strony, sformułowanego dopiero w zażaleniu. Za niedopuszczalne należy uznać wnoszenie nowych zarzutów, uzupełnianie ich o nowe podstawy prawne lub faktyczne, po ustawowym terminie 7 dni liczonym od dnia doręczenia kopii tytułów wykonawczych. Na powyższą okoliczność organ II instancji przywołał wyroki: WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 216/10, WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA BK 331/10 oraz WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 180/10. Pismem z dnia 23 lipca 2018 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia i poprzedzającego go postanowienia NUS. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 § 2 w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Skarżącej środka egzekucyjnego, który nie jest współmierny i nie jest najmniej uciążliwy dla Skarżącej; - art. 27 § 1 u.p.e.a., poprzez niewskazanie dopuszczalnych środków egzekucyjnych przydatnych do egzekucji należności pieniężnych; - art. 54 § 5 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi wniesionej przez Skarżącą pomimo, że zachodziły przesłanki uzasadniające jej uwzględnienie w całości, co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej czynność egzekucyjnej; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257; dalej: K.p.a.), poprzez utrzymane w mocy zaskarżonego postanowienia NUS w K. z dnia 2 marca 2018 r., podczas gdy postanowienie to winno zostać uchylone przez organ II instancji, zgodnie z wnioskiem zażalenia; - art. 44 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez jego niezasadne zastosowanie i doręczenie Spółce korespondencji przy zastosowaniu tzw. fikcji doręczenia, podczas gdy doręczenie korespondencji do Spółki było obiektywnie niemożliwe, a co za tym idzie bezskuteczne; - art. 45 K.p.a., poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie ponownie Spółce nieskutecznie doręczonej uprzednio korespondencji, pomimo wniosku Skarżącej, - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie i nieuznanie, że na gruncie niniejszej sprawy należność podatkowa Spółki za grudzień 2011 r. uległa przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, jakoby nieuzasadnionym było podnoszenie w zażaleniu do organu II instancji zarzutu, który nie został podniesiony w ramach skargi. W tym zakresie dochodzi do sprzeczności w ramach stanowiska organu. Z jednej strony, organy egzekucyjne wielokrotnie wskazują, że w ramach wnoszenia skargi na czynność egzekucyjną, skarżący podmiot powinien ograniczać się jedynie do zarzutów związanych z dokonaną czynnością egzekucyjną. Jakiekolwiek inne zarzuty, które nie byłyby bezpośrednio związane z tą sferą zostałyby uznane przez organ za niedopuszczalne. Z drugiej strony organ II instancji wskazuje, że nie rozpoznał zarzutu związanego z nieprawidłowym doręczeniem korespondencji do Skarżącej, albowiem nie został zgłoszony wcześniej, a nie jest dopuszczalnym zgłaszanie w zażaleniu zarzutów, które nie zostały zgłoszone w ramach skargi na czynność egzekucyjną. Tym samym, przyjęcie argumentacji organu za uzasadnioną prowadziłoby do powstania sytuacji, w której zobowiązana nie miałaby w ogóle możliwości zgłoszenia zarzutu dot. nieskutecznego doręczenia korespondencji. Tym samym Skarżąca uznaje powyższe stanowisko organu II instancji za nieprawidłowe. Następnie Skarżąca przywoła wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II SA/Gl 1000/15 i NSA we Wrocławiu (do 31 grudnia 2003 r.) z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95 i wskazała, że w świetle tych orzeczeń nie można zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że nie mógł rozpoznać zarzutu dot. nieprawidłowości związanych z doręczeniem spółce kierowanej do niej korespondencji. Dalej Skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny nie mogąc dokonać doręczenia korespondencji zawierającej zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego bezpośrednio w siedzibie Spółki (ze względu na fakt, że w okresie, w którym czynności te były podejmowane Spółka nie posiadała ustanowionego Zarządu), zdecydował się na zastosowanie sposobu doręczenia określonego w art. 44 § 1 pkt 2 K.p.a. Spółka nie uznaje zastosowania tego trybu za prawidłowy, a doręczenia dokonanego w ten sposób za skuteczne. Spółka dowiedziała się o wszczęciu przeciwko niej postępowania egzekucyjnego pośrednio, poprzez powzięcie informacji z banku o zajęciu rachunku bankowego przez organ egzekucyjny. Niezwłocznie po tym fakcie, w dniu 4 stycznia 2018 r. umocowany pełnomocnik Spółki udał się do Urzędu Skarbowego [...] w celu zapoznania się z aktami sprawy. Dopiero wówczas Spółka miała możliwość zapoznania się z kierowanymi do niej pismami. Spółka od dnia 27 listopada 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. nie miała organu wykonawczego w postaci zarządu, który został odwołany w wyniku istniejącego w Spółce wewnętrznego konfliktu. Odwołany został również prokurent Spółki. Ponadto, żaden z pracowników Spółki nie posiadał odpowiedniego upoważnienia do odbioru kierowanej do Spółki korespondencji, a ze względu na wskazane powyżej okoliczności nie było możliwe dokonanie nowego upoważnienia. Spółka dopełniła wszelkich formalności w związku z zawiadomieniem Sądu Rejestrowego o zaistniałych zmianach. Spółka, tak jak wskazywano na etapie postępowania przed organami egzekucyjnymi, miała trudności w zawiadomieniu Sądu o dokonanych zmianach, gdyż brak było osób uprawnionych do działania w imieniu Spółki. Dopiero T. P., działając niezależnie jako wspólnik Spółki, sporządził do Sądu Rejestrowego pismo, w którym wskazał na zaistniałe okoliczności i wniósł o wyznaczenie przez Sąd kuratora, który doprowadzi do powołania nowego zarządu. Spółka nie miała również możliwości odbierania kierowanej do niej korespondencji. Niezwłocznie po powołaniu nowego zarządu, Spółka zawiadomiła Sąd Rejestrowy o zaistniałych zmianach, co mogło umożliwić dalsze skuteczne doręczenie korespondencji organów, kierowanej na adres Spółki. Spółka, a w zasadzie jej wspólnicy, dochowali należytej staranności informując Sąd Rejestrowy o dokonanej zmianie w zakresie organów spółki, wnosząc o ustanowienie dla Spółki kuratora. Organ egzekucyjny posiadając uprawnienia wynikające z art. 34 K.p.a. do skierowania do sądu właściwego wniosku o ustanowienie dla Spółki przedstawiciela, nie zdecydował się na takie działanie. Okoliczność ta powinna zostać oceniona negatywnie, albowiem dobro i prawidłowość prowadzonego postępowania powinna stanowić dla organu priorytet. Konstrukcja art. 34 § 1 K.p.a. wskazuje, że wystąpienie przez organ do sądu o wyznaczenie przedstawiciela stanowi obowiązek organu. Wszystkie powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że organ egzekucyjny nie dokonał skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego. NUS powinien w pierwszej kolejności, wiedząc że zachodzą trudności w doręczeniu Spółce kierowanej do niej korespondencji, zmierzać do ustalenia czy obiektywnie możliwym jest dokonanie skutecznego doręczenia, aby nie narazić się na późniejszym etapie postępowania na zarzut związany z bezskutecznością doręczenia korespondencji, który może rzutować na prawidłowość dokonania czynności egzekucyjnej. Dalej Skarżąca szczegółowo opisała okoliczności związane z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego i wskazała, że zarzut dot. nieskutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego ma o tyle istotne znaczenie, że w ocenie Skarżącej poprzez brak przerwania biegu terminu przedawnienia przed końcem 2017 r. zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu wraz z odsetkami. Uzasadniając zarzut zastosowania niewspółmiernego środka egzekucyjnego wskazała, że wnosząc zażalenie na postanowienie organu I instancji wprost wskazywała na szereg okoliczności wskazujących, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego przez Bank P. S.A. jest czynnością niewspółmierną. Nie jest prawdą, że każdorazowo zajęcie rachunku bankowego, która jest czynnością prostą technicznie, będzie czynnością najmniej uciążliwą dla dłużnika. Niejednokrotnie korzystniejsze może być zajęcie np. środków pieniężnych w formie gotówkowej lub zajęcie ruchomości, bez których zobowiązany będzie zdolny do dalszego funkcjonowania. Spółka nie posiada jakiegokolwiek innego majątku, który mógłby podlegać egzekucji. Tym samym zajęcie rachunków bankowych Spółki, wykorzystywanych do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej w zasadzie uniemożliwia skarżącej normalne funkcjonowanie. Niemożność bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko pogorszy trudną już sytuację majątkową Spółki, ale równocześnie uniemożliwi uzyskiwanie dochodów, które mogłyby służyć do spłaty powstałych zaległości podatkowych. Tym samym, organ egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego Spółki nie tylko nie dokonuje skutecznej egzekucji, ale równocześnie oddala perspektywę spłaty istniejącej należności poprzez ograniczenie Spółce możliwości uzyskiwania dochodów. Dalej Skarżąca podniosła, że wystawiony tytuł wykonawczy obarczony jest wadami, gdyż nie sprecyzowano w nim dokładnie, który ze środków egzekucyjnych znajduje zastosowanie do Skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, że zarzut przedawnienia nie może być skutecznie rozpoznany na gruncie postępowania przed organem II instancji. Zarzut ten jest zarzutem najdalej idącym, rzutującym na skuteczność całości postępowania egzekucyjnego. W skardze na czynności egzekucyjne Spółka wystarczająco wykazała, że należność podatkowa uległa przedawnieniu. W stosunku do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2011 r. nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia. O czynnościach egzekucyjnych Spółka została zawiadomiona już po przedawnieniu się zobowiązania, na co również zwracała uwagę Skarżąca na wcześniejszym etapie postępowania. Końcowo Skarżąca podniosła, że zarzut naruszenia przepisów art. 54 § 5 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. pozostaje w bezpośrednim związku z powyższymi opisanymi wcześniej zarzutami i stanowi ich emanację. Organ II instancji nie uwzględniając podniesionych w zażaleniu zarzutów i utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Nie jest dopuszczalne aby organ II instancji rozpoznając wniesione zażalenie nie odniósł się do całości treści zażalenia i podniesionych w nim zarzutów. DIAS przytoczył przebieg postępowania i ustosunkował się jedynie do wybranych zarzutów zawartych w zażaleniu. Gdyby organ II instancji w sposób kompleksowy odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych przez Skarżącą i dokonał ich merytorycznej oceny z uwzględnieniem całokształtu sprawy i spoczywających u jej podstaw okoliczności, powinien uwzględnić wniesione przez Skarżącą zażalenie i uchylić postanowienie organu I instancji. Tymczasem, wskutek jedynie pobieżnego rozpoznania wniesionych zarzutów, nieprawidłowe i wadliwe postanowienie organu I instancji w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS oddalające skargę na czynność egzekucyjną. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ze względu na stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie zakreślonego powyżej sporu przez Sąd byłoby przedwczesne, a zarazem niedopuszczalne w świetle granic sądowej kontroli aktów administracyjnych, co Sąd szczegółowo wyjaśni w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że w postepowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a, mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Zatem w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w K.p.a., przy czym zróżnicowany jest zakres adaptacji tych zasad w postępowaniu egzekucyjnym. Najszersze zastosowanie mają zasady: legalności (art. 6), prawdy obiektywnej (art. 7), zaufania (art. 8), udzielania informacji (art. 9), przekonywania (art. 11), szybkości i prostoty postępowania (art. 12) i co jest oczywiste zasada określona w art. 15 K.p.a., czyli zasada dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tym przepisem postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Jak już wskazano powyżej podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji był przepis art. 54 § 5 u.p.e.a., tym samym zgodnie z tym przepisem na wydane przez NUS postanowienie przysługiwało Skarżącemu zażalenie, zatem w sprawie miała zastosowanie zasada dwuinstancyjności postępowania. Stosownie do art. 7 K.p.a. - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powołany przepis formułuje naczelną zasadę postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której realizacja ma ścisły związek z zasadą praworządności oraz wywiera zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania administracyjnego, obligując organ administracji publicznej do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów. Z zasady tej wynika między innymi rozwijany w art. 77 § 1 K.p.a. obowiązek organu administracji publicznej określenia w każdej sprawie jakie dowody są konieczne do wyjaśnienie stanu faktycznego, ich poszukiwania oraz realizacji. Konsekwencją obowiązywania zasad praworządności i prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 107 § 1 K.p.a., ustanawiającym obok innych wymogów decyzji obowiązek organu zawarcia w niej podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego. Uzasadnienie faktyczne w myśl § 3 tego artykułu powinno w szczególności obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zbliżone wymogi ustawa przewiduje w odniesieniu do postanowienia – stosownie do art. 124 § 2 K.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 80 K.p.a., która winna uwzględniać wymogi logicznego rozumowania i zasady doświadczenia życiowego. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń wniosku dotyczących istotnych okoliczności faktycznych czy prawnych, a także zarzutów podnoszonych przez strony w trakcie toczącego się postępowania, odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Naruszenie powyższych przepisów prowadzi również w efekcie do uchybienia zasadom praworządności (art. 6 K.p.a.) oraz budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 8 K.p.a.). Wyżej wskazane przepisy obowiązują również w postępowaniu przed organem II instancji (art. 140 K.p.a.). Organ odwoławczy (zażaleniowy) ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, w ramach czego następuje równolegle kontrola prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji (art. 15, art. 138 K.p.a.). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania (zażalenia) sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy (zażaleniowy) nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to również, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte zarówno w złożonym przez stronę odwołaniu (zażaleniu), jak również w jego uzupełnieniach, które mogą przyjąć zarówno formę pisemną jak również ustną wniesioną do protokołu. Nierozważenie przez organ odwoławczy (zażaleniowy) zarzutów i dowodów zgłoszonych w odwołaniu zażaleniu pozostaje w sprzeczności z przytoczonymi powyżej regulacjami, a w szczególności z art. 15 w zw. z art. 138 i w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami K.p.a. stosowanymi w niniejszej sprawie z mocy art. 18 u.p.e.a., gdyż DIAS nie rozpoznał wszystkich zarzutów zażalenia. Dotyczy to zgłoszonych w zażaleniu z dnia 26 marca 2018 r. zarzutów związanych z prawidłowością doręczenia Skarżącej pism kierowanych "do Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a pozostawione w Urzędzie Miasta tj. w szczególności pism [...], [...], [...] [...]". Organ II instancji co prawda dostrzegł, że Skarżąca złożyła zarzuty w powyższym zakresie, jednak błędnie przyjął, że skoro zostały one zgłoszone dopiero na etapie postepowania zażaleniowego, to są one niedopuszczalne, gdyż zostały zgłoszone "po ustawowym terminie 7 dni liczonym od dnia doręczenia kopii tytułów wykonawczych". Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał trzy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd oceniając powyższe stanowisko stwierdza, że organ II instancji nie dostrzegł, że przedmiotem postępowania jest skarga na czynności egzekucyjne, uregulowana w art. 54 § 1 u.p.e.a., a nie postępowanie w sprawie złożonych zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Należy zaznaczyć, że skarga na czynność egzekucyjną jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić jeszcze raz należy, że skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. może obejmować tylko te kwestie, wobec których nie przewidziano innej, odrębnej procedury, w związku z tym w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie mogą być badane zarzuty, które objęte są przepisem art. 33 u.p.e.a. np. przedawnienia, dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czy też zarzuty dotyczący kwestii prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego i upomnienia. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (podkreślenie Sądu). Tym samym w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności egzekucyjnych. Czynność egzekucyjna została zdefiniowana w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wśród tych środków egzekucyjnych jest między innymi egzekucja z rachunku bankowego, który to środek egzekucyjny zastosowano wobec Skarżącej. Zgodnie z przepisem art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (§ 3). Niewątpliwie wśród warunków formalnoprawnych zastosowania tego środka, jak wynika z powyższych przepisów, jest doręczenie stosownych zawiadomień, dlatego też prawidłowość ich doręczenia może stanowić podstawę skargi określonej w art. 54 § 1 u.p.e.a. Zwrócić również należy uwagę, że w przepisie art. 54 u.p.e.a., w przeciwieństwie do art. 33 u.p.e.a., ustawodawca nie sformalizował podstaw zarzutów skargi, poprzez ich enumeratywne wymienienie i wskazanie ich zakresu, co powoduje, że w zażaleniu na postanowienie rozstrzygające skargę złożoną w tym trybie, nie występuje ograniczenie do formułowania nowych żądań i zarzutów. Odnośnie przywołanych w uzasadnieniu postanowienia DIAS wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że stanowisko sądów zawarte w tych wyrokach odnosi się do uzupełnienia zarzutów w postępowaniu zażaleniowym, dotyczącym zarzutów złożonych w trybie art. 33 u.p.e.a. i nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W kontekście powyższego nieuprawnione jest stanowisko organu II instancji, że składając skargę egzekucyjną wszystkie zarzuty zobowiązany musi sformułować w piśmie kierowanym do organu egzekucyjnego zawierającym skargę. Nie ma żadnych podstaw prawnych do zajęcia takiego stanowiska w przypadku złożenia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a. Rozpatrzenie wszystkich zarzutów zażalenia w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania jest obowiązkiem organu II instancji. Zauważyć należy, że ze skargi z dnia 30 stycznia 2018 r. wynika, iż jej przedmiotem Skarżąca uczyniła czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego dokonaną zawiadomieniem numer [...] (karta 17 akt administracyjnych), a zarzuty w zażaleniu sformułowała w związku z doręczeniem zawiadomień o numerach [...], [...] [...], [...]" (karta 36 i 37 akt administracyjnych). Nie ma to znaczenia dla kwestii rozpatrzenia zażalenia. Organ II instancji winien niezależnie od zasadności podniesionych zarzutów, odnieść się do nich, rozpatrując wniesione zażalenie, a nie twierdzić, że są niedopuszczalne, gdyż są "nowe" i zostały złożone po nieprzewidzianym w art. 54 u.p.e.a. siedmiodniowym terminie liczonym od dnia doręczenia kopii tytułów wykonawczych. Na marginesie należy zauważyć, że wyrazem zagubienia organu II instancji przy rozpatrywaniu zażalenia Skarżącej są sprzeczne ze sobą fragmenty uzasadnienia postanowienia, dotyczące doręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. Na stronie 2 postanowienia, DIAS wskazuje że w "zażaleniu podobnie jak w skardze spółka podniosła, że przesyłka pocztowa zawierająca tytuł wykonawczy (wraz z zawiadomieniem o zajęciu innych rachunków bankowych nie została doręczona w sposób skuteczny w dniu 28. 12. 2017 r. Zarzucono nieprawidłowe umieszczenie zawiadomienia o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta K.". Z kolei na stronie 5 DIAS wskazał, że "Spółka podnosi w zażaleniu kolejny zarzut, że przesyłka pocztowa zawierająca tytuł wykonawczy (wraz z zawiadomieniem o zajęciu innych rachunków bankowych) nie została doręczona w sposób skuteczny w dniu 28. 12. 2017 r. Organ egzekucyjny nie mógł ustosunkować się do powyższego zarzutu, bowiem zarzut ten nie był podnoszony w piśmie z dnia 30.01.2018 r. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie może poddać merytorycznej ocenie zarzutu strony sformułowanego dopiero w zażaleniu" (podkreślenia Sądu). Podsumowując zarzut skargi dotyczący nierozpoznania zarzutów zażalenia okazał, się zasadny. Organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 15 w zw. 138 i w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej postanowienia, dlatego też Sąd nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne. Podkreślić należy, że dopóki organ II instancji nie rozpozna wszystkich zarzutów zażalenia, wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie. Wskazać należy, że NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdził, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ II instancji, z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni art. 54 § 1 u.p.e.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie [...]zł . Na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.