I FSK 1024/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 696/17 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 696/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji za zasadną uznał odmowę przyznania skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą G., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. z siedzibą w K., dokumentujących zakup usługi naprawy blacharsko - lakierniczej naczepy i zakup opon, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że czynności wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę tych faktur, a zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki I. nie potrafił podać żadnych szczegółów, które potwierdzałyby fakt realizacji zafakturowanych czynności, w szczególności nie pamiętał co dokładnie było przedmiotem naprawy (chyba była spawana lub malowana), kto naprawę wykonał (czy on sam, czy podwykonawca), gdzie ją przeprowadzono (u skarżącego, czy w firmie zewnętrznej), nie wskazał żadnego konkretnego faktu, dokumentu, czy zdarzenia, które potwierdziłyby, że sprzedaż opon miała rzeczywiście miejsce, nie potrafił również określić gdzie i od kogo I. sp. z o.o. nabyła później odsprzedane opony oraz nie posiadał dokumentacji potwierdzającej nabycie odsprzedanych opon. Dodatkowo organy ustaliły, że rzekomy kontrahent skarżącego nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania remontu naczepy. Z kolei skarżący także nie był w stanie podać żadnych szczegółów transakcji, nie dysponował też potwierdzeniem dokonania płatności na rzecz wystawcy faktur (płatność miała odbyć się gotówkowo do rąk nieznanej z imienia i nazwiska osoby i bez pokwitowania). Sąd I instancji zgodził się także z organami podatkowymi, które uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. Świadczą o tym w szczególności okoliczności nawiązania współpracy (spotkanie na giełdzie w S.), brak podstawowej wiedzy co do kontrahenta (zwłaszcza nieznajomość nazwiska osoby reprezentującej spółkę), brak jakiejkolwiek dokumentacji (prócz faktur i zdjęcia naczepy) mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje (zamówień, korespondencji mailowych, dowodów zapłaty, czy przelewów bankowych) oraz fakt, że skarżący nie znał okoliczności związanych z zakupem usługi naprawy naczepy, jak i zakupem opon, a w szczególności nie wiedział gdzie i przez kogo była remontowana naczepa, ponieważ się tym nie interesował, nie pamiętał nazwiska osoby, której gotówką zapłacił za usługę, bez pokwitowania. W ocenie Sądu postawa skarżącego wskazuje na świadomość, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują transakcji przez ten podmiot dokonanych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zasadą neutralności, poprzez jego niezastosowanie i odebranie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżący nie wiedział o tym, że kwestionowane przez organ transakcje zostały przeprowadzone przez I. sp. z o. o. niezgodnie z obwiązującym prawem, gdyż I. sp. z o. o. nie posiada dowodów na wykonanie usługi naprawy naczepy skarżącego oraz dowodu na zakup opon, które następnie zostały sprzedane skarżącemu, b. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego, c. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący prowadził nierzetelną ewidencję nabyć VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), art. 86 ust. 2 pkt i ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuchylenie decyzji administracyjnej naruszającej przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. opartej o postępowanie nie wyjaśniające wszystkich okoliczności sprawy, w którym: - nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego, - pominięto żądanie strony przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla sprawy, w postaci zeznań świadków M. G., M. O., J. G., - nie dokonano właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w postaci wyjaśnień strony, faktur w zakresie braku ich oceny jako potwierdzenia zapłaty za towary w nich wyszczególnione, dokumentacji fotograficznej stanu naczepy przed i po naprawie, - uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia właściwie okoliczności, na których oparł się organ uznając, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności spółki I. jako swojego kontrahenta, nie wskazuje jakie istniały przesłanki do podjęcia wątpliwości u skarżącego co do wiarygodności kontrahenta, jakie czynności sprawdzające adekwatne do stanu faktycznego sprawy skarżący ewentualnie winien był podjąć, nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, - wadliwe zaakceptowanie w rozpoznanej sprawie ustaleń organów obu instancji polegających na przyjęciu, że skarżący nie nabył towarów i usług od I. sp. z o. o. lecz od innego nieznanego podmiotu, b. art. 135 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na braku merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, w tym w szczególności zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającymi wyrok decyzjami i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ich trybie skarżący próbuje podważyć stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował twierdzenia organów odnośnie do nierzetelności podmiotowej faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę I. oraz braku dochowania zasad należytej staranności przez podatnika w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Zaznaczyć jednak należy, że poza ogólną polemiką z ustaleniami organów i hipotetycznymi, niczym nie popartymi stwierdzeniami, że spółka I. mogła wykonać na rzecz skarżącego usługę naprawy naczepy z użyciem środków, które nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane, czy też przy pomocy podwykonawców, których działanie nie zostało w żaden sposób udokumentowane oraz sprzedać opony, które wprawdzie posiadała, ale nie zostały one prawidłowo nabyte i wprowadzone do przedsiębiorstwa sprzedawcy, w rozpoznawanym środku zaskarżenia brak jest przywołania jakichkolwiek weryfikowalnych dowodów i okoliczności, które podważyłyby tezę o braku rzetelności zakwestionowanych faktur. Z akt sprawy i jednoznacznych ustaleń organów wynika bezsprzecznie, że spółka I. nie była tym podmiotem, który dokonał dostawy towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Nie miała ona bowiem żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania remontu naczepy, czego w istocie nie kwestionuje pełnomocnik skarżącego. Prezes spółki nie był w stanie opisać przebiegu transakcji, w szczególności nie wskazał żadnego ewentualnego podwykonawcy, który mógłby wykonać przedmiotową usługę. Podobnie, jeśli chodzi o sprzedaż opon, oświadczył, że nie pamięta skąd pochodził towar sprzedany skarżącemu, nie dysponował nadto dokumentacją na jej zakup. Żadnych bliższych szczegółów transakcji nie był także w stanie podać sam skarżący, przy czym zeznania obydwu panów (skarżącego i prezesa spółki I. K. W.) są ze sobą sprzeczne, co wykazał organ w zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji, a co również pozwala na uznanie, że transakcje wymienione na fakturach wystawionych przez I. nie miały faktycznie miejsca. O rzetelności faktur nie świadczy fakt, że opony zostały dostarczone, a usługa wykonana, na co mają wskazywać zdjęcia naczepy. Organy nie kwestionowały przecież tej okoliczności, wskazywały jednakże, że w rzeczywistości skarżący wykorzystał przedmiotowe faktury w celu udokumentowania zakupu towarów i usług z nieujawnionego źródła, od innych nieustalonych podmiotów, które z tytułu ich dostawy nie wykazały podatku należnego. Jako takie zatem nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, do tej operacji nie wystarczy bowiem - wbrew przekonaniu skarżącego - posiadanie wyłącznie formalnie poprawnej faktury. Wbrew stanowisku kasatora, prawidłowa jest również ocena Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący był świadomy, a co najmniej powinien był przewidzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia nie mogą być uznane za rzetelne od strony podmiotowej. Nie ma odzwierciedlenia w treści decyzji organu odwoławczego zarzut pełnomocnika skarżącego, że organ nie wskazuje jakie okoliczności przesądziły o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności i jakie istniały przesłanki do podjęcia wątpliwości u skarżącego co do wiarygodności kontrahenta. Na str. 12 i 13 uzasadnienia decyzji wyraźnie jest mowa o tym, że już same okoliczności nawiązania współpracy z nieznanym i niesprawdzonym kontrahentem spotkanym na giełdzie w S., powinny zmotywować skarżącego do większej ostrożności w kontaktach handlowych ze spółką. Z zeznań skarżącego wynika tymczasem wyraźnie, że w ogóle nie interesował się przebiegiem transakcji i nie potrafił opisać żadnych szczegółów dotyczących ich przebiegu, nie miał absolutnie żadnej wiedzy, nawet tej podstawowej, na temat swojego kontrahenta, czy osób reprezentujących spółkę. Nie zadbał nawet o formalne udokumentowanie kwestionowanych transakcji, w szczególności brak jest jakichkolwiek umów, zamówień, korespondencji biznesowej, pokwitowania odbioru naczepy do naprawy, czy pokwitowań zapłaty za wykonaną usługę lub dostarczony towar, która to zapłata miała być realizowana w formie gotówkowej do rąk bliżej nieokreślonych i nieznanych skarżącemu osób. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie są to ogólnie przyjęte zasady obowiązujące przy zawieraniu transakcji handlowych i obowiązujące pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Skarżący w żaden sposób nie zabezpieczył swoich interesów, co świadczy o całkowitej niefrasobliwości i zbytnim zaufaniu do partnera biznesowego, podczas, gdy w obrocie gospodarczym ważną funkcję pełni zasada ograniczonego zaufania, która winna znaleźć zastosowanie zwłaszcza w kontaktach z nowymi kontrahentami. Skarżący swoją niewiedzę w zakresie rzekomo przeprowadzonych ze spółką I. transakcji tłumaczy niepamięcią związaną z upływem czasu. Tymczasem tego typu naturalnym sytuacjom ma zapobiegać właściwe dokumentowanie przeprowadzanych w ramach działalności gospodarczej transakcji, czego - jak wskazano wyżej - skarżący zaniechał, brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów (poza spornymi fakturami), które potwierdzałyby ich rzeczywisty przebieg. W konsekwencji nie jest pozbawione logiki i doświadczenia życiowego stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że postawa skarżącego w kontaktach ze spółką I. wskazuje nie tylko na brak należytej staranności, ale także na świadomość, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują transakcji przez ów podmiot dokonanych. Odnosząc się natomiast do zarzucanej w skardze kasacyjnej niekompletności zgromadzonego przez organy w toku postępowania materiału dowodowego i nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony wskazać należy, że kwestia ta pozostaje poza merytoryczną kontrolą Sądu kasacyjnego, z uwagi na brak powołania w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i obowiązkiem fachowego pełnomocnika jest przytoczenie adekwatnych podstaw kasacyjnych z powołaniem się na konkretne przepisy, jak również ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać w tym zakresie skargi kasacyjnej, czy domyślać się intencji jej autora. Oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 135, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, albowiem nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywał jej autora art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej materii nie wystarczy samo stwierdzenie, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług bez jednoczesnego wykazania wpływu tego ewentualnego uchybienia na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że w podsumowaniu swojego uzasadnienia Sąd wskazał wyraźnie, iż uznaje zarzuty naruszenia ww. przepisów za niezasadne, co było oczywistą konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów natury proceduralnej. Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie tymi dokumentami, a przynajmniej mógł przewidywać na podstawie okoliczności zawieranych transakcji, że prowadzą one do nadużyć podatkowych. Reasumując stwierdzić należy, że organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, zupełny i jednoznaczny w swej wymowie, oceniając go zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, stosując adekwatne przepisy prawa materialnego, czemu wyraz dały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnym z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.