II FSK 1499/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 952/21 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.39.2021.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. I SA/Wr 952/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4011.39.2021.2.AG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił w całości zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący wskazał m.in., że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze tworzenia programów komputerowych oraz usług informatycznych. Strona posiada wiedzę w zakresie technologii informatycznych i doświadczenie w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów w Polsce i zagranicą. Tworzenie oprogramowania przez podatnika opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach opracowywanych w odpowiedzi na zgłaszane zapotrzebowanie kontrahenta i obejmuje tworzenie skryptów i algorytmów, zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie dokumentacji technicznej i instrukcji do tworzonego oprogramowania, oraz udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zarówno tworzy oprogramowanie w sposób kompleksowy, tj. cały kod występujący w danym programie jest jego autorstwa, jak i dokonuje rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji. W przypadku rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji, wnioskodawca dokonuje twórczego wkładu w jego rozwój, tj. tworzy nowe, autorskie linie kodu. Wytwarzane przez skarżącego oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej jako: "u.p.a.p.i.p"). Umowy zawarte pomiędzy skarżącym a kontrahentem wskazują m.in., że z chwilą przekazania zamawiającemu, jego klientowi lub kontrahentowi stworzonego programu komputerowego, wnioskodawca przenosi na kontrahenta wszelkie majątkowe prawa autorskie, za co przysługuje mu prawo do wynagrodzenia. Realizowane przez wnioskodawcę prace w zakresie rozwoju Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, nie są projektami powtarzalnymi. Wszystkie zadania zrealizowane w ramach tworzenia oprogramowania, w szczególności też czas ich trwania są rejestrowane w systemie do zarządzania zadaniami, dzięki czemu wnioskodawca ma informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty. W ramach prowadzonej działalności podatnik ponosi szereg kosztów: bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania oraz pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (p.k.p.r.). Świadczone przez skarżącego usługi dokumentowane są comiesięcznie wystawianymi fakturami sprzedaży. Ponadto prowadzi dodatkowo ewidencję sprzedaży oprogramowania, w formie elektronicznej. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący doprecyzował wniosek, wskazując m.in., że jego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm., dalej jako: "p.s.w.i.n."). Wnioskodawca chce skorzystać z opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego począwszy od roku 2019, a także w latach następnych. Skarżący zamierza prowadzić ewidencję od momentu uzyskania interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do przeszłych okresów, ewidencję taką podatnik będzie posiadał na moment rozliczenia. Ewidencja odnosząca się do przeszłych okresów zostanie sporządzona na podstawie prowadzonej na bieżąco przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy prowadzone przez wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), na skutek których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8, z którego dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1? 2. Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., koszty sprzętu, usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 3. Czy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2, natomiast w odniesieniu do pytania nr 3, wniosek został rozpatrzony odrębnie. Zdaniem skarżącego odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 są twierdzące. Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Dyrektor KIS stwierdził, że uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony, wytwarzanego przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie wymienione we wniosku koszty sprzętu, usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednakże z uwagi na to, że podatnik nie prowadzi ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to nie ma zatem możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. WSA we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia, nie wypełnia przesłanek ustawowych. Brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco". Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja. Od powyższego orzeczenia organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, żądając uchylenia wyroku i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi; zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt nieprowadzenia na bieżąco odrębnej ewidencji, sporządzonej (przedstawionej czy posiadanej) dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX, tj. po zakończeniu roku podatkowego, wypełnia przesłanki art. 30cb ust. 1 i 2 w związku z art. 30ca u.p.d.o.f., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż do skorzystania ze wspomnianej preferencyjnej stawki podatku uprawniony jest tylko taki podatnik, zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową, który prowadzi na bieżąco ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Pełnomocnik skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%), na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych w zakresie oprogramowania informatycznego. Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20, czy też w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt. II FSK 2594/20. W związku z powyższym, rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w przywołanych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmuje za swoją. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia "odrębnej ewidencji" zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie DKIS wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcie "na bieżąco". Odpowiednich rozważań w tym zakresie nie przedstawił także autor skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty). O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy. O trafności przyjętej przez sąd a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r.poz. 2544 ze zm., dalej jako: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w o.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części). Wobec powyższego organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek dla skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo tego że w treści wniosku wyraźnie wskazano na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stanowisko DKIS może być zatem traktowane wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda. Wskazana wyżej wadliwość materialnoprawnego stanowiska DKIS skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a jednocześnie niezasadnością powoływanych zarzutów materialnoprawnych, tj. naruszenia przez sąd art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.