III SA/Wa 2777/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. oddala skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 24 maja 2021 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za kwiecień 2021 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 133.834.00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. tj. do dnia 23 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") w ramach prowadzonej kontroli podatkowej za okres rozliczeniowy od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., w celu ustalenia miejsca świadczenia usług, wystąpił do maltańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących podmiotu B. LTD. Uzyskane odpowiedzi od maltańskiej administracji podatkowej z dnia 4 maja 2020 r. oraz 5 sierpnia 2020 r. nie zawierały wyczerpujących informacji na wszystkie pytania. W związku z powyższym, w dniu 28 sierpnia 2020 r. oraz 26 stycznia 2021 r. NUS wystosował kolejne zapytania do zagranicznej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Mając na uwadze fakt występowania comiesięcznych transakcji z tymi samymi podmiotami gospodarczymi, NUS pismem z dnia 27 czerwca 2021 r. ponownie wystąpił do maltańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o potwierdzenie transakcji wykazanych przez Spółkę w miesiącu kwietniu 2021 r. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. do dnia 31 października 2021 r. Pismem z dnia 14 lipca 2021 r. Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685), dalej jako ustawa o VAT w związku z art 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540),dalej jako O.p. poprzez: pominięcie w treści Postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT. - art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT; - art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS; - art. 124 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego Postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku PAT; - art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego. Skarżąca wniosła o uchyleni zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. DIAS postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w treści postanowienia organu I instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. DIAS zwrócił uwagę, że Spółka świadczyła usługi niematerialne poza terytorium kraju na rzecz podmiotów: B. Ltd, z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd z siedzibą w S., NUS wystąpił z wnioskiem SCAC o udzielenie informacji do administracji podatkowej Malty (państwa członkowskiego właściwego dla usługobiorcy B. Ltd), celem potwierdzenia transakcji wykazanych przez Spółkę w kwietniu 2021 r. W ocenie DIAS pozyskane informacje pozwolą ustalić czy zawarte transakcje nie mają charakteru pozorności, co wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. Spółka nie przedstawiła w sprawie żadnych dowodów potwierdzających wykonanie świadczenia niematerialnych przez ww. kontrahenta. Zdaniem DIAS, że za potwierdzeniem zasadności przedłużenia zwrotu podatku za kwiecień 2021r. przemawia fakt, iż ustalenia dokonane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej będą miały istotne znaczenie dla rozliczeń złożonych deklaracji VAT DIAS stwierdził, że wyznaczenie przez NUS terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki z uwagi na brak kompletnego materiału dowodowego było uzasadnione. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Spółki, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. DIAS podniósł, że informacje uzyskane od administracji podatkowej państwa członkowskiego właściwego dla usługobiorcy B. Ltd są niezbędne do dalszych czynności badających zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że jest to pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w sprawie. Badanie zasadności zwrotu podatku jest w początkowej fazie. Na tym etapie postępowania organ podatkowy koncentruje się na gromadzeniu dokumentów, których wynik analizy może być ewentualnie przedmiotem kolejnych czynności procesowych. Podkreślił, że NUS wyznaczając termin przedłużenia nie znał treści i objętości tych dokumentów i oczywistym jest, że weryfikacja nie może zakończyć się w ustawowym terminie na dokonanie zwrotu podatku VAT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez pominięcie w treści Postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez Naczelnika US decyzji o wstrzymaniu zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki, - art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia Postanowienia DIAS, jak i utrzymanego w mocy Postanowienia NUS, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, a konsekwencji naruszenie funkcji gwarancyjnej postanowienia jako rozstrzygnięcia decydującego o zakresie praw i obowiązków podatnika; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za kwiecień 2021 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące VAT za kwiecień 2021 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2021 r. Podkreślić należy, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu ww. usług zostały przez Spółkę w całości odliczone i wykazane jako kwota zwrotu. Przedstawione natomiast w skarżonym postanowieniu działania organu podatkowego I instancji (wystąpienia do innych organów podatkowych, kontrole podatkowe u kontrahentów, wystąpienie do obcej administracji podatkowej) mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. Zwrócić należy również uwagę, że wskazane powyżej podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Podmioty te także są kontrahentami firmy z Malty. W ocenie Sądu zatem w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. W szczególności, jak słusznie zauważyły organy, konieczna jest weryfikacja samych transakcji sprzedaży usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, tym bardziej, że usługi te były nabywane od podmiotów również dokonujących transakcji z zagranicznym kontrahentem Skarżącej. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie podziela zarzutu, że "Treść Postanowienia I instancji składa się bowiem wyłącznie z raportowego opisu stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie czterech największych i niezależnych krajowych kontrahentów Spółki oraz stwierdzenia w sposób lakoniczny, że na podstawie analizy przesłanego materiału dowodowego stwierdzono, że w kwietniu 2021 r., podobnie jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, Spółka kontynuowała wykonywanie usług w ramach świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz zagranicznych podmiotów: z siedzibą na Malcie oraz z siedzibą w S. - bez sygnalizowania jednakże jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, ani też bez wskazania dlaczego Naczelnik US uznał, że takie ewentualne wątpliwości w ogóle wystąpiły". Jak wskazał Sąd organy wskazują w treści skarżonego postanowienia nie tylko czynności jakie zostały podjęte ale przede wszystkim na okoliczności wymagającą weryfikacji w szczególności na konieczność sprawdzenia wykonanych przez Skarżącą usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta. Sąd nie podziela również zarzutu, że "organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach nie wskazały w sposób jasny wątpliwości mających uzasadnić potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika za kwiecień 2021 r., co zgodnie z przywołanymi wymogami przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT czyni działanie Organów podatkowych nieskutecznym". Zdaniem Sądu organy obu instancji wskazały okoliczności wymagające weryfikacji które zostały już wskazane w uzasadnieniu. Podkreślić należy, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organy nie oceniają samej zasadności zwrotu, stąd na tym etapie sprawy nie jest koniczne wskazanie normy prawnej na podstawie której organy ewentualnie zakwestionują rozliczenia podatkowe podatnika. Zatem Sąd nie dostrzega jako wady uzasadniającej uchylenia skarżonego postanowienia okoliczności posługiwania się przez organ terminem "pozorne". W ocenie Sąd przedwczesne byłoby twierdzenie, że niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt4 lit c. ustawy o VAT a nie normy dotyczące nadużycia prawa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.