III SA/Wa 2864/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. oddala skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. złożona drogą elektroniczną, przez Skarżącą deklaracja VAT-7 za styczeń 2020 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 34.284,00 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika. Następnie w dniu 26 lutego 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.284,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tym samym dniu, tj. w dniu 26 lutego 2020 r., wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., w której Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.284,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku z korekty deklaracji złożonej w dniu 26 lutego 2020 r. przypadał na dzień 27 kwietnia 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.284,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 27 października 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie. W celu zbadania zasadności wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 34.284,00 zł, NUS wszczął wobec Strony w dniu 7 maja 2020 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 grudnia 2019 r. - 31 marca 2020 r. NUS postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.284,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 28 lutego 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 2 października 2020 r. Spółka nie wniosła zażalenia na postanowienie organu I instancji. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.284,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 31 sierpnia 2021 r. W wyniku złożonego przez Spółkę zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rozstrzygnięcie organu zażaleniowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.284,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 31 października 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce reprezentowanej przez Pełnomocnika poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 6 sierpnia 2021 r. zgodnie z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), dale jako O.p. Pismem z dnia 29 lipca 2021 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie NUS. Wniosła o jego uchylenie i zobowiązanie organu podatkowego I instancji do zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono "naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez: - pominięcie w treści Postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić wiarygodną i racjonalną przyczynę podjęcia przez Organ podatkowy decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT; - art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący wprost do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT; - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika US; - art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego Postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT; - art. 217 § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego". DIAS postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Podniósł, że Organ pierwszej instancji nie uzyskał odpowiedzi na wniosek o pomoc międzynarodową, a także fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy wymaga poddania go szczegółowej analizie, weryfikacja podatnika w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona. W przedmiotowym postanowieniu wskazano również, że na dzień jego sporządzenia organ podatkowy nie ma możliwości wskazania terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. DIAS zaznaczył, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. oraz B.(2) Ltd. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotu zewnętrznego w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Organ I instancji ustalił w wyniku analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj., wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. Całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głownie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. W świetle powyższego DIAS uznał, że NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. do dnia 31 października 2021 r. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p poprzez pominięcie w jego treści uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, - art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez pozostawienie w mocy Postanowienia NUS w sytuacji, gdy sam Organ II instancji stwierdził, iż nie zawiera ono wystarczającego uzasadnienia, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez próbę zastąpienia NUS we wskazaniu obiektywnych wątpliwości skutkujących potrzebą dalszej weryfikacji zwrotu VAT Spółki w sytuacji, gdy jedynym organem uprawionym do stwierdzenia czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania jest naczelnik urzędu skarbowego, a także poprzez wskazanie wątpliwości wymagających dalszej weryfikacji zasadności zwrotu po upływie terminu jego dokonania, - art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia Postanowienia DIAS, jak i utrzymanego w mocy Postanowienia NUS, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT, a konsekwencji naruszenie funkcji gwarancyjnej postanowienia jako rozstrzygnięcia decydującego o zakresie praw i obowiązków podatnika; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za styczeń 2020 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości dotyczące VAT w rozliczeniach Spółki za ten okres. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń r. Podkreślić należy, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu ww. usług zostały przez Spółkę w całości odliczone i wykazane jako kwota zwrotu. Przedstawione natomiast w skarżonym postanowieniu działania organu podatkowego I instancji (wystąpienia do innych organów podatkowych, kontrole podatkowe u kontrahentów, wystąpienie do obcej administracji podatkowej) mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. Zwrócić należy również uwagę, że wskazane powyżej podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Podmioty te także są kontrahentami firmy z Malty. W ocenie Sądu zatem w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. W szczególności, jak słusznie zauważyły organy, konieczna jest weryfikacja samych transakcji sprzedaży usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, tym bardziej, że usługi te były nabywane od podmiotów również dokonujących transakcji z zagranicznym kontrahentem Skarżącej. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie podziela zarzutu, że organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę, wykroczył poza kompetencje zakreślone w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości w judykaturze pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest odrębną, mającą samodzielny byt prawny sprawą podatkową w sensie materialnym i procesowym. Sprawa ta, załatwiana jest w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, z art. 239 O.p. ani z okoliczności prawnej, że wyłącznie uprawnionym organem do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, nie wynika ograniczony zakres rozpatrywania ww. sprawy przez organ odwoławczy (zażaleniowy). Rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy następuje bowiem w postępowaniu podatkowym, które zgodnie z art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne, co oznacza, dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie weryfikację rozstrzygnięcia organu I instancji. Sąd nie podziela również zarzutu, że "Organy podatkowe obu instancji w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach nie wskazały w sposób jasny okoliczności mających uzasadnić potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika za grudzień 2019 r., co czyni nieskutecznym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT". Jak wskazał już Sąd wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika natomiast w ocenie Sądu, aby przyczyną odmowy zwrotu podatku VAT, jak wskazuje Skarżący, miała być okoliczności działania na danym obszarze rynku lub zaliczenie Skarżącego do określonej grupy podatników. W konsekwencji w ocenie Sądu organy nie naruszyły art 86 ust. 1 art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 239 oraz art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4, art. 219 O.p. w sposób wskazany w skardze. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.