II FSK 448/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/20 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.259.2018.2020.9.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1250/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę S. K. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną, nr 0114-KDIP3-2.4011.259.2018.2020.9.MG, z dnia 27 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. We wniosku strona podała, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej: "Spółka BWD"). Spółka BWD jest wspólnikiem w kilku spółkach typu Limited Liability Company z siedzibą w USA (dalej: "Spółki LLC"). Przedmiotem działalności tych spółek jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami komercyjnymi. Zgodnie z regulacjami prawa amerykańskiego Spółki LLC (podobnie jak polskie spółki osobowe) nie mają podmiotowości podatkowej, tzn. nie są one podatnikami podatku dochodowego. Spółki te są transparentne podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty ich działalności alokowane są proporcjonalnie do ich wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników. W praktyce oznacza to, że jako wspólnik Spółek LLC, Spółka BWD osiąga przychód w USA. W przypadku, gdy Spółka BWD osiągnie dochód z tytułu działalności wykonywanej przez Spółki LLC, zobowiązana będzie do uiszczania w USA podatku dochodowego według stawki 35%. Technicznie odbywa się to w ten sposób, że Spółka BWD zobowiązana jest do uiszczania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu jej udziału w Spółkach LLC według stawki 35%. Podatek dochodowy Spółki BWD z tytułu uczestnictwa w Spółkach LLC kalkulowany jest w skali roku, a od kwoty podatku należnego od początku roku odliczane są zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku, gdy Spółka BWD osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f., a strona zobowiązana będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego, zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę BWD w USA z tytułu jej udziału w Spółkach LLC, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f.? Na tak postawione pytanie strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej i wyjaśniła, że definicja "zagranicznej spółki kontrolowanej" opiera się obecnie na kwalifikacji rozłącznej, co w praktyce oznacza, iż dla uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, podlegającą przepisom art. 30f u.p.d.o.f., wystarczy, aby miała ona siedzibę lub zarząd w państwie wskazanym w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998 - dalej w skrócie: "rozporządzenie z dnia 2017 r."). W związku z tym, iż Brytyjskie Wyspy Dziewicze zostały wymienione w rozporządzeniu z dnia 2017 r., należy uznać, że Spółka BWD spełnia warunki dla uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie dochód uzyskany przez Spółkę BWD, obliczony zgodnie z ust. 5 i ust. 7 tego przepisu, podlega w Polsce opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30f u.p.d.o.f. Zdaniem strony, możliwość odliczenia od podatku od zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w kraju, w którym dochód ten został uzyskany wprowadzono w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Warunkiem jednak do przyznania podatnikowi takiego prawa jest istnienie podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód taki został uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Polska oraz USA są stronami umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. Wnioskodawca powinien mieć zatem prawo do odliczenia od podatku od dochodów od zagranicznej spółki kontrolowanej podatku dochodowego uiszczonego przez Spółkę BWD w USA. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2018 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 24 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2036/18, WSA w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną. 1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), organ ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że zagraniczna spółka kontrolowana, w której wnioskodawca posiada 100% udziałów, ma siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a więc na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zgodnie z rozporządzeniem z dnia 2017 r., a tym samym brak jest stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi. Zdaniem organu, w sprawie nie można również odwołać się do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. Należy bowiem podkreślić, że chodzi o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisaną pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej. W niniejszej sprawie zagraniczna spółka kontrolowana posiada siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a nie na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Fakt istnienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Rząd Brytyjskich Wysp Dziewiczych, tj. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólna Deklaracja Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisanej w Londynie 28 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1715), również nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zagraniczna spółka kontrolowana nie będzie płaciła podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji, czyli na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych tylko w USA z tytułu dochodów osiągniętych przez wspólników spółek nie mających podmiotowości podatkowej (transparentnych podatkowo) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, których zagraniczna spółka kontrolowana jest wspólnikiem. W ocenie organu, niemożliwym jest zastosowanie art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. i odwołanie się do ratyfikowanej umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, której wnioskodawca jest 100% udziałowcem, zapłaci podatek dochodowy w państwie swojej rezydencji podatkowej, bo zapłaci go w USA. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym na wstępie wyroku, uwzględnił skargę strony. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko organu, wskazujące, iż dla skorzystania z odliczenia unormowanego w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. Spółka BWD, w której skarżący posiada 100% udziałów, winna osiągać dochód w państwie swojej rezydencji podatkowej, czyli na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, nie znajduje oparcia w treści przepisu warunkującego możliwość zastosowania tego odliczenia, tj. w art. 30f ust. 14 u.p.d.o.p. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla skorzystania z odliczenia unormowanego w art. 30 ust. 13 u.p.d.o.f. Spółka BWD, (w której skarżący posiada 100% udziałów) nie musi osiągać dochodu w państwie swojej rezydencji podatkowej, czyli na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, lecz wystarczy powiązanie rozliczenia z państwem, gdzie dochód został uzyskany, czyli USA, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego państwa, a w sprawie powinna mieć zastosowane umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r., podczas gdy dla zastosowania odliczenia koniecznym jest z jednej strony, aby zagraniczna spółka kontrolowana osiągała dochody w państwie swojej rezydencji, tj. na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, a nie w USA, i aby z państwem rezydencji zagranicznej spółki kontrolowanej została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ratyfikowana umowa międzynarodowa o wymianie informacji w sprawach podatkowych, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie i stąd nie dochodzi do aktualizacji prawa do wskazanego powyżej odliczenia. Podnosząc powyższy zarzut skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte w powyższych pismach procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który został oparty na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił w pierwszej kolejności, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 – dalej w skrócie: "nowela z 2014 r."). Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do u.p.d.o.f. wprowadzony został art. 30f, który w brzmieniu nadanym nowelą z 2014 r. normował nowe źródło przychodów w postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został pkt 8a, określający wspomniane źródło przychodów jako "działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Z kolei w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (...), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r.). Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone. 3.2. Stosownie do art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7; przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio. Przepis art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f., stanowi wyraźnie o: "kwocie równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Ustawodawca nie ustanowił w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f., warunku, aby zagraniczna spółka kontrolowana zapłaciła podatek dochodowy w kraju jej siedziby (rezydencji podatkowej), ale żeby podatek dochodowy został po prostu zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wówczas kwota zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy zapłaconego w kraju jej siedziby (rezydencji podatkowej), czy w kraju źródła dochodu (jeżeli jest inny niż kraj siedziby), może zostać odliczona przez podatnika od podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Natomiast art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f., stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany. Przepis ten nie mówi o organie podatkowym państwa siedziby (rezydencji podatkowej) zagranicznej spółki kontrolowanej, w którym dochód został uzyskany, ale o organie podatkowym innego państwa, w którym dochód został uzyskany. 3.3. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia art. 30f ust. 13 w związku z ust. 14 u.p.d.o.f., dokonana przez organ interpretacyjny, zgodnie z którą do zastosowania odliczenia od podatku określonego w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty równej podatku dochodowemu, zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, konieczne jest zapłacenie podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie swojej rezydencji podatkowej, jest nieprawidłowa jako niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeżeli zatem zagraniczna spółka kontrolowana uzyskała i opodatkowała dochód w kraju innym, niż kraj jej siedziby (rezydencji podatkowej), to konieczne jest istnienie podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym dochód został uzyskany. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że literalna wykładnia tych przepisów wskazuje bowiem na możliwość odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę kontrolowaną bez jednoczesnego doprecyzowania, że ów podatek ma zostać rozliczony w jej państwie rezydencji. Przyjęte przez ustawodawcę kryterium wskazuje wprost na powiązanie rozliczenia podatku z państwem, gdzie dochód został uzyskany, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego państwa. Siedziba spółki, w której podatnik posiada udziały jest bowiem istotna z punktu widzenia określenia, czy jest to zagraniczna spółka kontrolowana (art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). O tym natomiast, czy rozliczony przez taką spółkę podatek dochodowy podlega analizowanemu odliczeniu, decydują stosowne regulacje prawne państwa (zawarte umowy m.in. o unikaniu podwójnego opodatkowania), w którym do wspomnianego rozliczenia dochodzi, tj. miejsce, w którym taka spółka osiąga dochód i odprowadza podatek dochodowy. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka BWD osiągnie dochód z tytułu działalności transparentnych podatkowo Spółek LLC i zobowiązana będzie do uiszczania w USA podatku dochodowego, według stawki 35%. Mając natomiast na względzie fakt zawarcia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 z dnia 18 września 1976 r. - status: akt obowiązujący), uznać należy, że spełniony jest warunek istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o którym stanowi art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. Co ważne w art. 23 powyższa umowa przewiduje obowiązek wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi obu państw. Nie sposób zaakceptować argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej, że dla możliwości dokonania odliczenia od podatku dochodowego obliczonego, zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną konieczne jest z jednej strony istnienie stosowanej umowy międzynarodowej, z drugiej zaś zapłacenie podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie swojej rezydencji podatkowej. Z brzmienia przepisów art. 30f ust. 13 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.f. nie wynika, że zagraniczna spółka kontrolowana ma zapłacić podatek dochodowy w państwie swojej rezydencji podatkowej. Z przepisu powyższego nie wynika również, z jakiego tytułu zagraniczna spółka kontrolowana ma zapłacić podatek dochodowy. Przepisy art. 30f ust. 13 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.f. stanowią tylko i wyłącznie o podatku dochodowym zapłaconym przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, zaś źródło opodatkowanego dochodu, czy miejsce opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie jest istotne. Potwierdzeniem powyższej wykładni analizowanych przepisów jest także nowelizacja art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. dokonana począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., na mocy art. 1 pkt 28 lit. i) ustawy z dnia 23 października 2018 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Zgodnie z nowym brzemieniem tego przepisu "od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony, zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 7. Przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio". Począwszy zatem od 2019 r. zmieniono nazwę podmiotu z "zagranicznej spółki kontrolowanej" na "zagraniczną jednostkę kontrolowaną" oraz doprecyzowano, że podatek dochodowy podlegający odliczeniu może być zapłacony zarówno w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub też w innym państwie. Przyjąć wobec tego należy, że nowelizacja ta wprowadziła nowość normatywną w zakresie strony podmiotowej modyfikując i rozszerzając zakres zastosowania przepisu art. 30f u.p.d.o.f. ze spółki kontrolowanej na jednostkę kontrolowaną, na co wskazuje definicja z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W zakresie zaś mechanizmu odliczenia zapłaconego przez jednostkę kontrolowaną podatku, nowelizacja miała charakter doprecyzowujący, mówiąc o podatku zapłaconym w państwie siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia jednostki kontrolowanej, jak również (expressis verbis – "lub") w innym państwie. W świetle poczynionych powyżej rozważań trudno byłoby uznać, że przed 2019 r. podatek zapłacony przez spółkę kontrolowaną w innym państwie niż kraj jej siedziby nie uprawniał do przedmiotowego odliczenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że dokonana nowelizacja art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. miała w analizowanej, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, warstwie charakter doprecyzowujący. Tym samym przed jej wejściem w życie zapłata podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie innym niż państwo jej rezydencji nie miało znaczenia, gdyż przesłanką zastosowania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie jest istnienie umowy z państwem, w którym dochód został uzyskany. W okolicznościach sprawy chodzi o umowę zawartą pomiędzy Polską a USA, gdyż Spółka BWD osiągnęła dochód i zapłaciła podatek w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej interpretacji art. 30f ust. 13 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.f. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala M. Jaśniewicz