I SA/Kr 938/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). G. C. (dalej: Skarżący) we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podał, że wraz z inną osobą, będącą Zainteresowanym, lecz niebędącą stroną w sprawie, prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Do spółki cywilnej każdy z nich wniósł wkład pieniężny. Ze względu na rozwój skali biznesu, oraz konieczność dostosowania formy prawnej do rozmiarów przedsięwzięcia gospodarczego, Skarżący wraz z drugim wspólnikiem dokonali przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową (dalej również jako Spółka przekształcana), w której byli komandytariuszami (komplementariuszem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nieobjęta wnioskiem). Na etapie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej rozpoczęto poszukiwania inwestora branżowego, zainteresowanego dokapitalizowaniem spółki, oraz dysponującego niezbędnym know-how. Podjęte zostały rozmowy biznesowe, w toku których potencjalny inwestor wyraził zainteresowanie inwestycją, z zastrzeżeniem warunku umożliwienia objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W rezultacie podjęto decyzję o przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako Spółka przekształcona). Następnie (po przekształceniu) Skarżący wraz z Zainteresowanym dokonał sprzedaży 100 udziałów w Spółce przekształconej na rzecz inwestora (spółki zagranicznej). Dodatkowo inwestor objął 300 nowo utworzonych udziałów, dzięki czemu kapitał zakładowy Spółki przekształconej uległ zwiększeniu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Spółka komandytowa od chwili powstania (w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej) do chwili zakończenia swojego bytu (wskutek przekształcenia w spółkę z o.o.), przez ponad rok prowadziła działalność gospodarczą, generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków Skarżącego oraz Zainteresowanego na moment drugiego przekształcenia (ze spółki osobowej w spółkę kapitałową), była istotnie wyższa, niż na moment powstania spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia spółki cywilnej). W związku powyższym zadano pytanie, czy w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia, wynikającą z bilansu zamknięcia? Zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia, wynikającą z bilansu zamknięcia. Rozpatrywana kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co stanowi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 1509 ze zm. – dalej: u.p.do.f.). W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do zbycia udziałów w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia (Spółka przekształcona). Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017r. poz. 1577 ze zm. – dalej: k.s.h.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Tym samym z dniem wpisu dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu (Spółki przekształcanej) i powstania w jego miejsce nowego (Spółka przekształcona). W tej sytuacji wkładem wniesionym przez Skarżącego oraz Zainteresowanego do nowo powstałej spółki kapitałowej jest ogół praw i obowiązków każdego w spółce osobowej, który przestaje istnieć, zaś w to miejsce każdy z nich otrzymuje udziały w spółce kapitałowej (Spółce przekształconej). Sam proces przekształcenia jest jedynie zmianą formy prawnej, i zasadniczo nie prowadzi do zmiany wartości ekonomicznych, w tym wartości spółek, czy wkładów wspólników. Wartość majątku Spółki przekształcanej została określona w bilansie zamknięcia na dzień zakończenia jej bytu prawnego. Wartość Spółki przekształcanej ujęta w jej bilansie zamknięcia jest tożsama z kwotą określającą wartość Spółki przekształconej, wynikającym z jej bilansu otwarcia. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącego oraz Zainteresowanego, zgodnie z którym na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, której udziały następnie ulegają zbyciu, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w wysokości odpowiadającej wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, określanej w dacie przekształcenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2019r. nr [...], uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że z przepisów k.s.h wynika, iż w przypadku dokonania przekształcenia spółek w realiach rozpatrywanej sprawy, spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce komandytowej). Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Dyrektor KIS zauważył, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki komandytowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przy określaniu natomiast kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego i Zainteresowanego na wkład w spółce cywilnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych na wkład w spółce cywilnej przekształconej w spółkę komandytową, przypadających na udziały, które mają zostać zbyte. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki cywilnej. Kosztami nie będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej spółki komandytowej ustalonej na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, lecz wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej, czyli wydatki faktycznie poniesione. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącego w przypadku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będzie "koszt historyczny", nie zaś wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w wysokości odpowiadającej wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia wynikającej z bilansu zamknięcia. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Spór prawny zaistniały w rozpoznawanej sprawie sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki osobowej, jest wartość wkładu do spółki osobowej, czy też wartość odpowiadająca ogółowi praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia, wynikająca z bilansu zamknięcia, był przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w tej kwestii jednolita linia orzecznicza, wyrażona m.in. w wyroku NSA z dnia 8 października 2019r., sygn. akt II FSK 3622/17 (podobnie, jak pozostałe powoływane orzeczenia publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na tle adekwatnego stanu faktycznego. Orzekający w sprawie Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w tym wyroku i wykorzysta ją w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (por. w tym zakresie G. Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2260/14). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Stanowisko takie wyrażone zostało poza wskazanym wyrokiem NSA z dnia 8 października 2019r. również w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 726/18, który zapadł na tle analogicznego stanu faktycznego, jak występujący w niniejszej sprawie. Ponadto stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 3224/13). Wobec powyższego podzielić należy stanowisko wyrażone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Uznając zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za uzasadniony, Sąd działając w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni argumentację prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wyżej wskazanej ustawy. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.