I SA/Bk 422/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2022 r., znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu [...] lutego 2022 r. wpłynął wniosek R. Ł. (dalej powoływany jako skarżący, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Wniosek został uzupełniony pismem z [...] maja 2022 r. (wpływ: [...] maja 2022 r.). 2. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] kwietnia 2018 r. pod firmą R. Podał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Skarżący wyjaśnił, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. 3. W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym skarżący zadał pytania: (1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? (2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT? (3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Usługi księgowe i doradcze, b) Użytkowanie samochodu, c) Zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, d) Składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? (4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT? 3. Postanowieniem z [...] maja 2022 r., znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako DKIS, organ) odmówił wszczęcia postępowania. 4. W następstwie wniesionego przez wnioskodawcę zażalenia, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r., znak [...] DKIS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że z uwagi na zakres kompetencji DKIS ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieuprawnione. Organ uznał, że całokształt okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że wątpliwości skarżącego dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez DKIS. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie oznaczałoby zdaniem organu konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. DKIS wyjaśnił ponadto, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku. Organ wskazał, że uznając braki wniosku jako usuwalne, wystosował do skarżącego wezwanie o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył je w całości i podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] kwietnia 2022 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo[?]rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; 3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis o.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem autora skargi w przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. W skardze wyrażono przekonanie, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez skarżącego wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą jego działalności. Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez DKIS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych, jak również o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a także o przeprowadzenie rozprawy zdalnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli sądu było postanowieniem z [...] maja 2022 r., znak [...], którym to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej podatkowej, a w następstwie wniesionego przez wnioskodawcę zażalenia, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r., znak [...] DKIS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania dotyczyły kwalifikacji prawnej jego działalności gospodarczej, na podstawie art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych jest dokonywane w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT, a tym samym czy osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy PIT. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze, b) użytkowanie samochodu, c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego d) składka na ubezpieczenie społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Czy i kiedy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy PIT. Zdaniem organu, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Brak ten, jak wskazał organ, nie został uzupełniony mimo prawidłowego wezwania wnioskodawcy. Kwestia ta jest elementem stanu faktycznego, którego niewyjaśnienie uniemożliwiało odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Według skarżącego zaś, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. 5. Spór między stronami dotyczył więc odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, dokonanie oceny czy opisana we wniosku działalność dotycząca tworzenia oprogramowania komputerowego, wypełnia znamiona działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f.. Należy wskazać, że skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., są utworami. W zaskarżonym postanowieniu organ nie uwzględnił tej okoliczności faktycznej. Natomiast w wezwaniu o uzupełnienie stanu faktycznego wręcz tę okoliczność kwestionował. Domagał się bowiem wykazania, czy w wyniku prac rozwojowych skarżący zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę. Wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny merytorycznej tego stanowiska. Analogiczny problem, jak wyżej opisany, który przybrał procesową formę postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, był przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w sprawach o sygn. II FSK 1049/21 i II FSK 1239/21 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który wyeksponował tezę (w pierwszej z tych spraw), że "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.". W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie to zasługuje na pełną akceptację, jak i inne spostrzeżenie NSA, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Z akt sprawy natomiast, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu interpretacyjnego wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu u.p.d.o.f., odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zaś prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Jak wyżej wskazał już sąd, w realiach niniejszej sprawy, należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Postępując przeciwnie naruszył przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymagał w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie mógł on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. 6. Podsumowując sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. 7. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie. Sąd nie ma podstaw do uznania, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie. Ta kwestia wykracza poza zakres kognicji tej sprawy. Przedmiotem rozpoznania w tej sprawie jest bowiem kwestia procesowa, a nie merytoryczna. A zatem dotyczy dopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację. W konsekwencji czy stan faktyczny podany we wniosku umożliwia subsumpcję powołanych we wniosku przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi naruszenia art. 32 Konstytucji RP - zasady równego traktowania obywateli. Kwestia załatwienia wniosku ma charakter indywidualny. Organ ma prawo rozstrzygnąć wniosek w formie procesowej. Nie zmienia tej oceny fakt, że Organ oczekiwał interpretacji prawnej, przez wnioskodawcę, przedstawionych okoliczności faktycznych. Taka ocena należy bowiem do organu interpretującego. I może być dokonana w trakcie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe załatwienie wniosku nie dowodzi, że Organ naruszył przepisy Konstytucji. Naruszył natomiast powołane w skardze przepisy ordynacji podatkowej W konsekwencji wyczerpana została przesłanka jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a. 8. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.