I FSK 772/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej "C." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 888/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r. nr 1001-IER.613.3.2018.2.U16.AL 1001-18-054796 w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r. nr 1001-IER.613.3.2018.2.U16.AL 1001-18-054796 oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2018 r. nr 1001-IER.613.2.2018.4.U16.BJ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej "C." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 888/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji w K. (poprzednio C. z ograniczoną odpowiedzialnością w K.) – w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego - na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 24 maja 2018 r., nr 1001-IER.613.3.2018.2.U16.AL 1001-18-054796 w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Zagadnieniem spornym zaistniałym w sprawie była dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległości podatkowej Strony wpłaty dokonanej za pośrednictwem rachunku bankowego innego podmiotu - G. sp. z o.o. Należy przy tym zauważyć, że kwestia wskazanej zapłaty była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego następstwie poprzedni wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (por. wyrok z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 589/19). Przyczyną takiego stanu rzeczy było błędne ustalenie przez Sąd I instancji przedmiotu sporu istniejącego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, a co za tym idzie nieprawidłowe wyznaczenie przedmiotu rozstrzygnięcia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim poprzednim orzeczeniu, w sprawie nie chodziło o to, czy podmiot trzeci płacąc podatek ciążący na Stronie działał w charakterze wyręczyciela. Istotne było natomiast to, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, w szczególności czy doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wytknął Sądowi I instancji konieczność badania, czy postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podmiot trzeci na poczet zaległości podatkowej Podatnika było dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie jego nieważności. Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że z rachunku bankowego G. sp. z o.o. (zwanej dalej Podmiotem trzecim) dokonano przelewu środków finansowych na poczet zaległości podatkowej Strony w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Pojawiły się one na koncie bankowym urzędu skarbowego 15 maja 2017 r. Istotne jest przy tym, że przekazana kwota była wyższa niż wskazana w art. 62b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.). Następnie organ podatkowy właściwy w sprawie (Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.) wydał postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. – częściowo na należność główną, na odsetki za zwłokę oraz na koszty upomnienia. Orzeczenie to stało się ostateczne, ale jego treść nie zyskała uznania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Podmiot ten wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i w jego ukoronowaniu stwierdził nieważność tego rozstrzygnięcia. Następnie, orzekając jako organ drugiej instancji w konsekwencji wniesionego zażalenia utrzymał on w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. Uzasadniając swoje racje Organ podatkowy wskazał, że wpłata została dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem, zobowiązanym z tytułu zaległości podatkowej. Jednocześnie podkreślono, że wpłata, dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika wykracza poza uregulowanie wynikające z art. 62b O.p. W przepisie tym precyzyjnie określono przypadki, w których dopuszcza się zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje DIAS. Czyniąc to powołał się on na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 902/19. W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego, dotyczącego wpłaty dokonanej przez podmiot trzeci na poczet zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Cytując to orzeczenie wskazano, że zapłata dokonana z przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, z przekroczeniem limitu określonego w art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w oczywisty sposób nie może prowadzić do wygaszenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną we wskazanym judykacie. W skardze kasacyjnej na nieprawomocny wyrok Sądu I instancji wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej oraz poprzedzającego go postępowania przed Sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, 3) przeprowadzanie rozprawy. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez ograniczenie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia do oceny istnienia formalnych podstaw prawnych do jego wydania. Organ podatkowy został zaś zwolniony z obowiązku dokonania w pierwszej kolejności oceny zgodności z prawem zachowania Podatnika, który z przyczyn od niego niezależnych był pozbawiony możliwości zachowania się w sposób przewidziany wprost w ustawie podatkowej. Jak podkreślono, pomimo tego Skarżący swoim zachowaniem doprowadził do skutku pożądanego z punktu widzenia ustaw podatkowych. Kosztem jego majątku, na rachunek organu wpłynęła bowiem kwota niezbędna do zaspokojenia zobowiązania podatkowego; 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Strony doszło do tego w wyniku błędnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy organ stwierdził nieważność postanowienia pomimo braku rażącego naruszenia przepisów przy jego wydaniu. W tym kontekście podkreślono, że przy dokonywaniu oceny zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa należało uwzględnić fakt, iż z przyczyn obiektywnych (zajęcie rachunku bankowego przez organ egzekucyjny) Podatnik nie miał możliwości zachowania się w sposób przewidziany wprost w ustawie podatkowej. Mimo to podjął on jednak skuteczne działania w celu doprowadzenia do skutku zgodnego z przepisami ustaw podatkowych; 3) art. 134 §1 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez nierozpoznanie do końca istoty zarzutu skargi, tj. tego czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia wpłaty z na poczet zobowiązania podatkowego Spółki zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W tym zakresie podkreślono niemożność postąpienia przez Podatnika w sposób zgodny wprost z przepisami prawa podatkowego (zapłaty poprzez obciążenie własnego rachunku bankowego zajętego przez organ egzekucyjny). Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na okoliczność, że do wydania zaskarżonego postanowienia doszło na skutek ponownego poczynienia przez Organ podatkowy ustaleń sprzecznych z okolicznościami, które stały się podstawą wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Podmiot trzeci; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku rozważań istotnych dla oceny okoliczności sprawy, w tym dotyczących kwestii rażącego naruszenia prawa przy wydaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Podmiot trzeci na poczet zaległości podatkowej Spółki, a także obiektywnej niemożności zachowania się przez Podatnika w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego. W tym kontekście podkreślono brak możliwości spełnienia przez Spółkę ciążącego na niej zobowiązania podatkowego poprzez płatność dokonaną z własnego rachunku bankowego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o; 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Ponieważ zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny nie ograniczył się do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, ale i wyeliminował z obrotu prawnego obydwa poprzedzające ten judykat postanowienia (ostateczne i nieostateczne orzeczenie wydane przez DIAS). Oceniając podniesione zarzuty kasacyjne, nie sposób abstrahować od prawnej istoty stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że przez wzgląd na dyspozycję art. 219 O.p. regulacja prawna dotycząca decyzji, w tym stwierdzenia ich nieważności, znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień. Odnosząc się do tej materii, nie można tracić z pola widzenia tego, że jednym z pryncypiów postępowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest zaś zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, mającego miejsce w tym orzeczeniu (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć wyłącznie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn. Jedną z nich jest wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Przez wzgląd na powoływany już art. 219 O.p. regulację tę stosuje się odpowiednio do postanowień ostatecznych, na które służyło zażalenie. Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności powinno natomiast wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanym w nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa, które stało się udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego wydającego – jak się później okazało – ostateczne postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej z rachunku bankowego Podmiotu trzeciego na poczet zaległości podatkowej Strony. Nie ulega wątpliwości, że przez długie lata nie znajdowała akceptacji organów podatkowych zapłata podatku dokonana przez jednostkę, która nie była podmiotem obowiązanym z tytułu tej daniny publicznej (nie była podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za cudze zobowiązanie podatkowe, czy spadkobiercą ponoszącym taką odpowiedzialność). Postawę taką uzasadniano pozafiskalną funkcją opodatkowania, sprawiającą, że istotne jest nie tylko uzyskanie zapłaty przez podmiot uprawniony z tytułu podatku, ale i to, aby świadczenie to pochodziło od podmiotu obciążonego nim na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie podatkowej. Istotna zmiana w tym względzie nastąpiła po wprowadzeniu do Ordynacji podatkowej regulacji prawnej zawartej w art. 62b tej ustawy. Doszło do tego na mocy art. 1 pkt 54 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji, w trzech sytuacjach ustawodawca dopuścił zapłatę podatku przez osobę, która nie jest podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Objęło to wpłaty dokonane przez: 1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; 3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Tym samym, modyfikacji uległo dotychczasowe pryncypialne zapatrywanie na płatności podatku dokonywane przez osoby, które nie mają ku temu publicznoprawnego tytułu prawnego. Ta właśnie regulacja prawna obowiązywała w czasie, gdy transfer środków finansowych z tytułu podatku od towarów i usług należnego od Spółki był dokonywany z rachunku bankowego Podmiotu trzeciego. W konsekwencji, przez pryzmat unormowania wynikającego z art. 62b § 1 O.p. należy oceniać spełnienie w realiach przedmiotowej sprawy przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia wydanego w sprawie, wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. Już w uzasadnieniu wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 589/19 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał bowiem, że w sprawie o stwierdzenie nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego z powodu rażącego naruszenia prawa nie jest istotne to, czy tego rodzaju uchybieniem była zapłata cudzego podatku przez nieuprawniony do tego podmiot trzeci. Znaczenie ma natomiast to, czy rażącym naruszeniem prawa było zaaprobowanie tej czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażające się wydaniem postanowienia o zaliczenia wpłaty. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, a także uwzględniając to, jak jest rozumiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, wyrażona w 247 § 1 pkt 3 O.p. zasadne jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym nie sposób mówić o rażącej (ewidentnej, oczywistej, widocznej na przysłowiowy "pierwszy rzut oka") obrazie prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę wskazywane już przypadki, w których podmiot trzeci jest władny legalnie uiścić cudzy podatek, z oczywistych względów w odniesieniu do osoby prawnej, jaką jest Spółka nie może znaleźć zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 62b § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo, kwota przekazana na rachunek bankowy urzędu skarbowego przez Podmiot trzeci jest wyższa niż wartość określona w art. 62b § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym, także ten przepis nie może być brany pod uwagę podczas ustalania, czy postanowienie o zaliczeniu wpłaty rażąco naruszało prawo. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając legalność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego należało wziąć pod uwagę także regulację prawną wynikającą z art. 62b § 1 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu zapłata podatku może być dokonana przez aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek jest zabezpieczony hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Z tego właśnie powodu nie sposób przyjąć, że rażąco naruszało prawo postanowienie, mocą którego wpłata pochodząca od Podmiotu trzeciego została zaliczona na poczet zaległego zobowiązania podatkowego, przypadających od niego odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Ustalenie, czy nie dokonywał jej aktualny właściciel rzeczy niegdyś należącej do podatnika i wtedy obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym ustanowionym dla zabezpieczenia zapłaty podatku wymaga bowiem podjęcia co najmniej czynności wyjaśniających. Tym samym nie jest tak, że aprobata Naczelnika Urzędu Skarbowego dla takiego działania, wyrażająca się wydaniem stosownego postanowienia w sposób ewidentny (oczywisty) narusza prawo, dając asumpt do stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Ponadto powstaje kwestia działania Podmiotu trzeciego jako wyręczyciela w zapłacie podatku, wspierającego Stronę z powodu zajęcia jej rachunku bankowego przez organ egzekucyjny (por. skarga kasacyjna). Także z tego powodu, bez podejmowania czynności weryfikacyjnych nie sposób przyjąć że aprobata Naczelnika Urzędu Skarbowego dla takiego działania, wyrażona taką a nie inną treścią jego postanowienia ostatecznego pozostawała w oczywistej sprzeczności z dyrektywą art. 62 O.p. i wynikającego z niego wymogu uiszczania podatku wyłącznie przez podmiot do tego zobowiązany na podstawie regulacji podatkowoprawnej. Z tych właśnie powodów aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał wyrok Sądu I instancji, a także poprzedzające go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Formułując swój wyrok Naczelny Sąd Administracyjny miał świadomość orzeczenia wydanego 21 grudnia 2021 r. w sprawie II FSK 902/19. Jak wiadomo, dotyczyło ono stwierdzenia nieważności postanowienia związanego ze spełnieniem przez podmiot trzeci zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany judykat, przez wzgląd na jego daninowy punkt odniesienia oraz datę wydania nie wiązał więc DIAS orzekającego w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wpłaty dokonane z rachunku bankowego Podmiotu trzeciego zarachowano na poczet zaległości podatkowej Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto daje się zauważyć istotna różnica pomiędzy obydwiema sprawami. Otóż wyrok oznaczony sygnaturą II FSK 902/19 nie był poprzedzony innym judykatem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z trudnych do zrozumienia powodów wskazania poczynione w tym wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym zapłaty zaległego podatku od towarów i usług nie zdeterminowały jednak treści jego rozstrzygnięcia zawartej w zaskarżonym wyroku nieostatecznym, poddanym kontroli instancyjnej w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie winien wziąć pod uwagę uprzednio sformułowane spostrzeżenia co do sposobu rozumienia rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i postanowienia ostatecznego, odnosząc je do ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zaliczeniu wpłaty Podmiotu trzeciego na poczet zaległości podatkowej Strony w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. – częściowo na należność główną, na odsetki za zwłokę oraz na koszty upomnienia. Normatywną podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 188, art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania z obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego – pełnomocnika procesowego Strony (480 zł za reprezentowanie Podatnika w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz 240 zł za działanie w jej imieniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Olejnik