I FSK 1701/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/18 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. obecnie D. spółka akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.277.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę P. sp. z o.o. (obecnie D. S.A., dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), kiedy to Spółka będzie nabywać - na podstawie umowy cesji - wierzytelności pieniężne przeciwko przewoźnikom lotniczym o zapłatę odszkodowania z tytułu opóźnionych lotów, które to wierzytelności będą następnie dochodzone przez Spółkę we własnym imieniu i na własną rzecz, a cena nabycia będzie niższa od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności i nie będzie zawierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia uiszczanego na rzecz cedenta (np. z tytułu uwolnienia go od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekucją długu), nie dojdzie do świadczenia usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" - przez Skarżącą na rzecz cedenta. Sąd powołał się w tym zakresie na utrwalone stanowisko orzecznictwa, podkreślając w szczególności, że treść wniosku wskazuje na "trudny" charakter wierzytelności nabywanych przez Skarżącą, a przede wszystkim na brak odpłatności jej działań, innej niż cena nabywanej wierzytelności. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nabywanie wierzytelności wymagalnych i nieprzedawnionych (przez cesję) w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena za wierzytelność ustalona została poniżej jej wartości nominalnej, nie może być traktowane jako odpłatna usługa, podczas gdy w ocenie organu przyjąć należy, że opisaną wyżej sytuację należy zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów wymienionych wyżej, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla nabywcy (Skarżącej) wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 3.3. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma miejsce świadczenie przez Skarżącą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz podmiotów, od których nabywa ona wierzytelności na podstawie umów cesji. W tym zakresie organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, choć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporne właściwie jest zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku. 3.4. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy). 3.5. Jeśli chodzi o kwestię opodatkowania VAT czynności nabywania wierzytelności na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, zauważone zostało zarówno przez obie strony sporu, jak i Sąd pierwszej instancji, że zagadnienia tego dotyczy orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. Treść tego orzeczenia i płynąca z niego konkluzja jest zatem stronom znana, a wynika z niej w skrócie, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. 3.6. Przystępując do wyjaśnienia spornego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przypadku świadczenia usług jednym z podstawowych elementów decydujących o opodatkowaniu VAT takich świadczeń jest ich odpłatność. W tym aspekcie odnotować należy, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierane przez Skarżącą umowy cesji wierzytelności nie będą przewidywały żadnego wynagrodzenia ze strony cedenta na jej rzecz (z tytułu np. uwolnienia od długu), ani też żadnego dodatkowego wynagrodzenia czy świadczenia usług na rzecz cedenta przez Spółkę. W świetle powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że w istocie Skarżąca nabywa przedmiotowe wierzytelności nieodpłatnie. 3.7. Przypomnieć w tym miejscu przy tym należy, co trafnie odnotował także Sąd pierwszej instancji, że specyficzna procedura podatkowa, w jakiej wydawane są interpretacje indywidualne, przewiduje obowiązek wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.]). Opis ten jest wiążący dla organu interpretacyjnego, co oznacza, że organ ten nie może dokonywać weryfikacji podanych we wniosku okoliczności faktycznych ani ich jakkolwiek modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ ten jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko to jest obecnie silnie ugruntowane i niekwestionowane w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2231/18; CBOSA). 3.8. Z powyższego względu nieuprawnione jest twierdzenie organu, że w opisanym przez Skarżącą przypadku odpłatnością na jej rzecz będzie różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną. Jak wskazał Trybunał w przywołanym powyżej wyroku, nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi w sytuacji, gdy różnica między wartością nominalną nabywanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest jakichkolwiek podstaw do formułowania twierdzeń, że w sytuacji Spółki jest inaczej. 3.9. Organ w skardze kasacyjnej akcentuje także to, że: "(...) wierzytelnościom scharakteryzowanym przez skarżącego we wniosku, nie można przypisać miana wierzytelności wątpliwych, których perspektywa spłaty, czy ryzyko niewypłacalności dłużnika jest zwiększone. (...)". Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca we wniosku podała, że "(...) Wierzytelności nie zawsze będą egzekwowalne.(...)". To lakoniczne stwierdzenie, zgodnie z tym co wyjaśniono powyżej w pkt 3.7., było dla organu wiążące, skoro nie wzywał on Spółki do jego doprecyzowania (poprzez uzupełnienie wniosku, do czego był uprawniony w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb wydawania interpretacji indywidualnych). Zasadne było zatem przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że pod tym określeniem można rozumieć wierzytelności "trudne", o jakich mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10. Tym samym, podobnie jak w przypadku kwestii braku innej odpłatności na rzecz Spółki za nabywane wierzytelności niż cena wierzytelności, wywodzenie przez organ, że przedmiotowe wierzytelności nie będą "trudne", było nieuprawnione. 3.10. Na zakończenie dodać jeszcze należy, że granice opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są istotne z punktu widzenia funkcji, jaką pełni taki akt administracyjny. Wyłącznie w takich granicach realizuje się bowiem funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnej. Istotą tej funkcji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). A contrario jeśli w toku sporu (np. postępowania podatkowego) organ podatkowy ustali odmienny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, ochrona podatnika płynąca z otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej "nie będzie działać". Ryzyko w tym zakresie ponosi zatem zawsze wnioskujący. 3.11. Mając na uwadze bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki