III FSK 4689/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 679/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW1.4123.87.2019.8.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 679/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 10 lipca 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.S. jako prezesa zarządu A. sp. z o.o. wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniósł tez o od strony przeciwnej zwrotu kosztów postpowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności R.S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, zaś w toku prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnego dowodu zwalniającego stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. sp. z o.o., - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że R.S. pełniący funkcję Prezesa Zarządu nie dochował należytej staranności w dbaniu o interesy spółki i Skarbu Państwa, gdyż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", pomimo zaniechania pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów finansowych spółki, które to dopiero dokumenty pozwalałyby na ocenę sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie prawidłowe ustalenie ewentualnej daty spełnienia przesłanek skutkujących potrzebą złożenia takiego wniosku; - art. 122, art. 187 § 1, art. 199 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy m.in. w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony R.S.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia przejawiające się w niewskazaniu faktów, które organa uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, przez co uzasadnienie decyzji organów podatkowych należało uznać za wadliwe; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z: - art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 109 § 2 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności R.S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oraz przypadające odsetki za zwłokę od tychże zaległości; - art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez ich bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej skarżącego, w szczególności przez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2022 r., w którym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczono posiedzenie niejawne w dniu 2 marca 2023 r. w określonym składzie, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności poczyni uwagi dotyczące zarzutów opartych o art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 109 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jest ściśle powiązane z oceną opartą o wymienione przepisy ordynacji podatkowej, gdyż stanowi on tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego typu przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, należy powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów. W skardze kasacyjnej powiązano je m.in. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 109 § 2 pkt 1 O.p., których uzasadnienie cechuje wysoki stopień uogólnień i brak podważenia okoliczności faktycznych jakie stanowiły podstawę rozważań organu oraz Sądu. Skarżący upatruje błędu Sądu w uznaniu za prawidłowe tego, że egzekucja była bezskuteczna, pomijając całkowicie fakt, że postanowieniem z dnia 6 lipca 2018 r. organ egzekucyjny umorzył to postępowanie, gdyż uznał, że szereg czynności nie spowodował ostatecznie wyegzekwowania kwot. Z kolei podstawą argumentacji co do naruszenia art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, t.j. ze zm.), dalej: "p.u.n.", jest twierdzenie, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, gdyż w okresie objętym decyzją nie wystąpił stan niewypłacalności. Obecnie nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Trzeba podkreślić, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał także, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Należy zauważyć, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić, jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odwołując się przy tym do przykładowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przy tym twierdzenia organów podatkowych, że spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych już w 2014 r., odnosząc się do art. 11 ust. 1 p.u.n. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku. Niemniej niepodważonym jest, że takiego wniosku nie złożono. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. Przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018). Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie podważa tego, że pełnił funkcję od 2011 r. do 11 czerwca 2019 r. Jednocześnie nie podważono, że spółka posiadała zadłużenie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za FUS, FUZ oraz FPG za okresy od lipca do września 2013 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz styczeń i kwiecień 2017 r. Okoliczności przyjęte i niepodważone wskazują, że wystąpił stan niewypłacalności spółki, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., w którym skarżący nie złożył wniosku o upadłość, co skutkowało prawidłowym uznaniem przez WSA racji organu, co do stwierdzenia braku wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). W świetle powyższego skarżący nie wykazał błędów w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów w ramach gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Nie można zapominać, że w sprawie niniejszej, konstrukcja normy materialnoprawnej mającej zastosowanie, część obowiązków dowodowych przeniosła na stronę postępowania, która powinna wykazać zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., III FSK 3354/21). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto, gdyż w sprawie nie został złożony wniosek (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki