III FSK 3354/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 475/20 w sprawie ze skargi W. S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2020 r., I SA/Gd 475/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 lutego 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego (solidarnie ze spółką) za zaległości podatkowe B. S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, uchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania przed sądem pierwszej i drugiej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, pomimo że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone z naruszeniem następujących przepisów: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niewykazanie pozytywnej przesłanki osobistej odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji z całego majątku B. S.A., 2) art. 116 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu i zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania, niezależnie od tego, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki, podczas gdy posłużenie się w art. 116 § 2 o.p. określeniem "pełnienie obowiązków", wskazuje, że chodzi o rzeczywiste (czynne i faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko posiadanie formalnych uprawnień (pełnienie funkcji członka zarządu), z którymi te obowiązki są związane, co pozostaje uzasadnione w świetle: wykładni językowej ww. sformułowania odwołującej się do jego słownikowego znaczenia; wykładni systemowej znaczenia ww. sformułowania, na które wpływają inne przepisy zawarte w innych aktach normatywnych dotyczące odpowiedzialności zarządu za zobowiązania spółki, tj. art. 299 k.s.h. i art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe; oraz założenia racjonalności prawodawcy, 3) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego - art. 116 § 2 o.p. - na niekorzyść podatnika, naruszenie przepisów wskazanych w pkt nr 2 i 3 w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: - art. 187 § 1 o.p. polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. w pominięciu dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, czy W. S. faktycznie i w sposób czynny pełnił obowiązki prezesa zarządu w okresie od kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął – art. 116 § 2 o.p.), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy też tylko biernie piastował tę funkcję, z którą te obowiązki są związane oraz kto faktycznie i w sposób czynny wykonywał te obowiązki, a także w pominięciu dowodu z opinii zespołu biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia stanu zdrowia W. S. w okresie kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 o.p.), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, w tym ustalenie, czy przebyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schorzenia medyczne występujące u W. S., zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności świadczą o tym, że W. S. w sposób obiektywny nie był w stanie wykonywać faktycznie i w sposób czynny obowiązków prezesa zarządu 4) art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: - art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 o.p. polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. niedopuszczeniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy, a jeżeli tak, to kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości B. S.A., a także nieustaleniu istnienia wszystkich zobowiązań Spółki oraz ile z nich nie było regulowanych v terminie wymagalności w celu dokonania oceny kiedy nastąpił moment trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań. 5) art. 116 § 1 pkt b o.p. poprzez pominięcie zarzut braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: - art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 o.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia - w przypadku wcześniejszego prawidłowego ustalenia istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości B. S.A. oraz okresu, w którym stosowny wniosek powinien być złożony, gdy w tym okresie W. S. pełnił jeszcze funkcję prezesa zarządu spółki - stanu zdrowia W. S. w okresie, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony, w tym ustalenie, czy przebyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schorzenia medyczne, zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności wyłączały po jego stronie możliwość dokonania takich czynności jak: ocena sytuacji finansowej spółki akcyjnej i złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości (powodowały, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość), - art. 191 o.p. poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji medycznej przedłożonej przez W. S., z której wynika, że możliwości intelektualne Skarżącego od 19 roku życia pozostają znacznie ograniczone i uniemożliwiały mu dokonanie takich czynności jak: ocena sytuacji finansowej Spółki i złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie zażądał jej przeprowadzenia. 4.2. W skardze kasacyjnej strony kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane w powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 116 § 1 i § 2 o.p. Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 i § 2 o.p. i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe dotyczą w istocie oddalenia skargi przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 4.3. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji spór w sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., odsetki oraz koszty egzekucyjne związane z tą zaległością podatkową. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej podtrzymujących stanowisko strony o braku przesłanek do nałożenia na nią tej odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 4.4. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14;z 25 czerwca 2019r., II FSK 1069/19; publik. CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA). 4.5. W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać to, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Z akt sprawy wynika, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. tj. w dniu 31 marca 2014 r. Został bowiem wyznaczony na stanowisko prezesa zarządu spółki z dniem 4 października 2011 r. i funkcję tę pełnił do dnia 30 kwietnia 2016 r., kiedy złożył rezygnację z zajmowanego stanowiska. Do podważenia tych bezspornych ustaleń nie mogą prowadzić konsekwentnie podnoszone przez stronę w toku całego postępowania okoliczności związane z jego chorobą uniemożliwiającą faktyczne sprawowanie funkcji prezesa zarządu spółki. W tym względzie, odwołując się do wybranych orzeczeń sadów administracyjnych, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. 4.6. Zgadzając się z tą oceną należało dodatkowo wyjaśnić, że dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd na podstawie art. 116 § 2 o.p., kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h.") należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażone w orzecznictwie tego sądu poglądy, że użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021r. poz.112 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2015 r., wymagał złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki. Członek zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 2082/09; z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 921/11; z 14 września 2017 r., I FSK 1161/16; z 8 marca 2018r., II FSK 2623/16; publik. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 o.p. było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w tej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów np. "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna omawianego aktu prawnego. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie, np. w art. 111 o.p. regulującym odpowiedzialność podatkową członka rodziny. 4.7. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej "pełnić obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. W tym zakresie art. 116 § 2 o.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Jak również trafnie uznał sąd pierwszej instancji, do zmiany tej oceny nie mógł doprowadzić eksponowany przez skarżącego jego obecny stan zdrowia wywołany przewlekłym stanem chorobowym wpływającym na obiektywną możliwość wykonywania obowiązków prezesa zarządu spółki. Sprawowanie funkcji członka zarządu wiąże się m.in. z obowiązkiem bieżącego nadzoru nad sprawami spółki, w tym czuwaniem nad jej rozliczeniami podatkowymi. W tych okolicznościach nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 o.p. stan zdrowia - nie uniemożliwił on przecież skarżącemu faktycznego wykonywania czynności zarządu. Od członków zarządu osób prawnych, nastawionych z istoty swojej na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wymagać profesjonalnego zachowania. 4.8. Z kolei bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Pod pojęciem "bezskuteczności" w języku potocznym rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., s. 150). Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; publik. CBOSA). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06; z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji odnośnie tego, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki należało uznać za bezskuteczne w znaczeniu przyjętym w art. 116 § 1 o.p. Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości i majątku ruchomego, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. Prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co znalazło swój wyraz w wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. 4.9. Jak również trafnie ocenił to sąd pierwszej instancji skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie wykazał przede wszystkim, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Mając na uwadze zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej, do rozważenia pozostała trafność oceny sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania w sprawie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej: "p.u.n." (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10; publik.CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.). 4.11. Podstawy do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały - zgodnie z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji - od 27 sierpnia 2013 r., tj. od dnia kiedy spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący nie wykazał zaś, że brak stosownego wniosku, o którym mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p, nastąpił bez jego winy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że wykładnia powołanych przepisów nie pozwala na przyjęcie, że do stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze jest konieczne ustalenie, że stan niewypłacalności ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań spółki. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela sąd w składzie orzekającym trafnie na tle tych przepisów wyjaśniono, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponad wszelką wątpliwość taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie powziął kroków do dokonania czynności związanych z złożeniem wniosku o jej upadłość lub wszczęciem postępowania naprawczego, choć był zobowiązany do tego jako prezes zarządu spółki. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazał również, aby istniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. 4.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 2a o.p. nie rozstrzygając na korzyść skarżącego - istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. 4.13. Niezależnie od tego jakie wnioski wypływały z treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej, okoliczności związane możliwością sprawowania funkcji członka zarządu spółki z uwagi na stan zdrowia skarżącego zostały rozważone przez organy podatkowe oraz ocenione przez sąd pierwszej instancji. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało ponownie przypomnieć, że z przedstawionej przez skarżącego dokumentacji dotyczącej przebiegu jego leczenia nie wynika, iż stan zdrowia skarżącego w sposób stały i nieprzerwany uniemożliwiał mu pełnienie funkcji zarządczych w spółce. Hospitalizacja neurochirurgiczna skarżącego miała miejsce na ponad 10 lat przed objęciem przez niego funkcji w zarządzie. Leczenie to miało charakter okresowy, a skarżący po pobytach w szpitalu, które miały miejsce w 2000 i 2001 roku, był wypisywany do domu - w stanie "ogólnym dobrym". Zaburzenia depresyjne zostały rozpoznane u skarżącego dopiero w 2015 r. Ponadto stan zdrowia skarżącego był oceniany w innych postępowaniach przez powołanych biegłych. W opiniach biegłych z dnia 17 listopada 2018 r. i z dnia 18 marca 2019 r. stwierdzono brak upośledzenia umysłowego, rozpoznano natomiast m.in. zaburzenia depresyjno lękowe i stan po usunięciu guza mózgu w 2000 r. Z kolei w opinii sądowo psychiatrycznej z dnia 15 października 2016 r. wydanej w sprawie karno-skarbowej stwierdzono, że "nie jest chory psychicznie ani upośledzony umysłowo, sprawność intelektualna badanego kształtuje się w granicach normy zaś obniżenie funkcji pamięci, trudności w koncentracji uwagi, wzmożona męczliwość w czynnościach intelektualnych i fizycznych, osłabiona zdolność planowania i przewidywania zdarzeń, wzmożona sugestywność oraz odchylenia w stanie psychicznym, mają wpływ na ocenę jego poczytalności w aktualnej sprawie", czyli w trakcie postępowania karnego, na potrzeby którego sporządzona została przedmiotowa opinia. Na podstawie tych dowodów sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że skarżący w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki (od 4 października 2011r. do 30 kwietnia 2016r.) z uwagi na swój stan zdrowia był w stanie wykonywać faktycznie i świadomie i w sposób czynny obowiązki prezesa zarządu oraz miał możliwości oceny sytuacji finansowej spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. 4.14. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji odnośnie do tego, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy zgromadzony przez te organy materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. 4. 15. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Paweł Dąbek