I FSK 76/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3097/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.392.2018.2.KR/JŻ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3097/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.392.2018.2.KR/JŻ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Strona wraz z innym wnioskodawcą, tj. T. (dalej określana jako T.) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jej przedmiotem były podatkowe skutki (w sferze podatku od towarów i usług) zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwości. Prezentując zdarzenie przyszłe wyjawiła ona, że wraz z T. rozważa wystąpienie do Prezesa UKE z wnioskiem o zmianę przez ten organ administracyjny podmiotów dysponujących rezerwacjami częstotliwości (tzw. "reshuffling"). Miałoby to nastąpić w trybie art. 122 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1907 ze zm., dalej określanej jako Prawo telekomunikacyjne), przy czym w zakresie rezerwacji w paśmie 900 MHz wnioski Spółki oraz T. miałyby dotyczyć części zakresu częstotliwości, zgodnie z art. 122 ust. 2 tej ustawy. Podkreślono przy tym, że w przypadku wydania przez Prezesa UKE decyzji zgodnych z wnioskami Strony oraz T., co umożliwi odpowiednio Spółce oraz T. dysponowanie posiadanymi częstotliwościami w zmienionej aranżacji zakresów częstotliwości (rezerwacje częstotliwości w paśmie 1800 MHz oraz rezerwacje częstotliwości w paśmie 900 MHz), w związku z różnicą w terminach obowiązywania rezerwacji częstotliwości, T. zapłaci Spółce uzgodnioną pomiędzy stronami kwotę "R" powiększoną o podatek od towarów i usług (jeśli wystąpi). Obydwa wymienione podmioty planują przy tym zawrzeć umowę, w której zostaną opisane warunki ich współpracy. Ma się to wyrazić określeniem katalogu działań Spółki oraz T. w celu doprowadzenia do wydania przez Prezesa UKE decyzji i ich wykonania. Ponadto, przedmiotem tego porozumienia będą ustalenia w zakresie kwoty R (jak już wskazano, jest to suma wypłacona w związku z różnicą w okresach, których dotyczą rezerwacje częstotliwości). W tak zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym Skarżący postawił cztery pytania: 1) Czy zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego częstotliwościami, jak również całokształt czynności podejmowanych przez Stronę, poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania wskazanej modyfikacji przez Prezesa UKE, stanowi, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.), świadczenie przez Spółkę usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) W razie uznania, że zmiana podmiotu dysponującego częstotliwością, jak również całokształt czynności podejmowanych przez Skarżącego, poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania wskazanej modyfikacji przez Prezesa UKE stanowi świadczenie przez Spółkę usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonanej przez nią usługi? 3) W razie uznania, że zmiana podmiotu dysponującego częstotliwością, jak również całokształt czynności podejmowanych przez Spółkę, poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania wskazanej modyfikacji przez Prezesa UKE, stanowi świadczenie przez Stronę usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w którym momencie u Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usługi? 4) Czy zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego częstotliwościami, jak również całokształt czynności podejmowanych przez T., poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania wskazanej modyfikacji przez Prezesa UKE, stanowi, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie przez T. usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jednocześnie, zgodnie z wymogami prawnymi sformułowanymi w przepisach Ordynacji podatkowej Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie skutków podatkowych przyszłej realizacji zaprezentowanego przez siebie stanu faktycznego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Stało się tak, ponieważ zdaniem tego organu zakres przedmiotowy wniosku, przez wzgląd na jego czysto poznawczy charakter, nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Następnie zaś, po rozpatrzeniu zażalenia Strony, wspomniany organ utrzymał swoje postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje racje przemawiające za odmową wszczęcia postępowania, Organ interpretacyjny wskazał, że zdarzenie przedstawione przez Spółkę jest hipotetyczne, gdyż w opisie sprawy brak jest konkretnych realiów prawno-podatkowych. Określenie konsekwencji podatkowych dla wskazanej transakcji jest bowiem zależne od otrzymania decyzji Prezesa UKE. Jak podkreślił DKIS, okoliczności przedstawione we wniosku interpretacyjnym nie są zdarzeniem przyszłym. Strona nie ma bowiem pewności oraz wpływu na wydanie przez Prezesa UKE decyzji, od której zależy zmiana podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwości. Zapatrywanie Organu interpretacyjnego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jego zdaniem, DKIS zasadnie uznał, że zdarzenie przyszłe związane z ewentualnym wystąpieniem do Prezesa UKE należy traktować jak warunkowe, wobec braku możliwości przewidzenia, jaka decyzja zostanie podjęta w tym przedmiocie. Z tego względu, w przekonaniu Sądu I instancji niejednoznaczny jest dokonany przez Stronę opis zdarzenia przyszłego. To zaś uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wyartykułował Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tej sytuacji nie można mówić o zdarzeniem przyszłym. Sytuacja zaprezentowana przez Skarżącego może bowiem, ale nie musi wystąpić. To zaś, czy dojdzie do jej zaistnienia zależy od działań podjętych przez Spółkę oraz od stanowiska organu administracyjnego (Prezesa UKE), zajętego w sprawie wniosku o zmianę podmiotu dysponującego częstotliwością. W przekonaniu Sądu I instancji, wydanie interpretacji w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie oznaczałoby, że miałaby ona charakter warunkowy. To zaś jest niedopuszczalne. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; alternatywnie: 2) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznanie skargi; w każdym przypadku: 3) zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego; 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej określanej jako P.p.s.a.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię dopuszczalności odmowy wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 i art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, doszło do tego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z tej kompetencji sądu administracyjnego, tj. w przypadku, w którym DKIS dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie było podstaw do uznania, iż złożony przez Spółkę wniosek o udzielenie interpretacji nie spełniał warunków, o których mowa w art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., a zatem nie było podstaw do odmowy wszczęcia "postępowania" interpretacyjnego; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. (w zw. z art. 14h O.p.), w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 i art. 14c § 1 O.p., a także - w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. i w zw. z art. 121 § 1 O.p. (w zw. z art. 134 P.p.s.a.). Według Strony nastąpiło to poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z tej kompetencji sądu administracyjnego, tj. w przypadku, w którym DKIS dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie skorzystał z procedury usunięcia braków wniosku, choć stwierdził, że wniosek Spółki nie pozwalał na jednoznaczne określenie skutków podatkowych opisanego w nim zdarzenia przyszłego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 stycznia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Zagadnieniem spornym, jakie zaistniało w przedmiotowej sprawie było to, czy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym jest zdarzeniem przyszłym, o którym mowa w art. 14b § 2 O.p. Zarówno bowiem Organ interpretacyjny (w dwóch swoich rozstrzygnięciach), jak i Sąd I instancji doszli do wniosku, że zachowanie zaprezentowane przez Spółkę (oraz przez jej kontrahenta, czyli T.) nie mieści się w przestrzeni wspomnianego przepisu ogólnego prawa podatkowego. W konsekwencji, DKIS w swoim ostatecznym postanowieniu odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował to zapatrywanie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 14b § 2 O.p. punktem odniesienia dla wniosku interpretacyjnego może być zarówno zaistniały już stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Podmiotem, który jest władny do inicjowania postępowania w tym względzie jest zaś każdy zainteresowany (por. art. 14b § 1 O.p.). Jeżeli natomiast chodzi już tylko o kwestię rozumienia zdarzenia przyszłego jako przedmiotu interpretacji istotne jest to, że sytuacja ta nie może mieć charakteru abstrakcyjnego i alternatywnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1002/17, Lex nr 2682470). Istotne jest bowiem to, aby zdarzenie przyszłe było fundamentem indywidualnej sprawy, dotyczącej zainteresowanego jako podmiotu dążącego do zainicjowania postępowania interpretacyjnego. Jest tak, ponieważ na podstawie art. 14b § 1 O.p. interpretację wydaje się w sprawie indywidualnej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy uznać trafność zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Analizując wniosek interpretacyjny nietrudno bowiem zauważyć, że zaistnienie skutku, który budzi wątpliwości Strony (a także T.) co do jego klasyfikacji podatkowoprawnej zależy nie tylko od działania obydwu tych podmiotów, ale przede wszystkim od zapatrywania organu administracyjnego, czyli Prezesa UKE, który może ale nie musi zgodzić się na zmianę podmiotów dysponujących rezerwacjami częstotliwości (tzw. "reshuffling"). Tym samym, sytuacja opisana we wniosku interpretacyjnym nie jest porównywalna do przypadku, w którym dwaj potencjalni kontrahenci rozważają zawarcie umowy o konkretnej treści ale mają wątpliwości co do konsekwencji podatkowych tego porozumienia i – aby je rozwiać – występują o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Właśnie uzależnienie zaistnienia skutku podatkowego nie tylko od woli partnerów handlowych, którzy rozważają transakcję, ale w pierwszej kolejności od decyzji administracyjnej, na której treść potencjalne strony umowy nie mają wpływu sprawia, że nie sposób dopatrzyć się w przedmiotowej sprawie zdarzenia przyszłego, co do którego zgodnie z art. 14b § 2 O.p. możliwe jest formułowanie wniosku interpretacyjnego. Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym jawi się natomiast jako abstrakcyjny, bo jego zaistnienie (nawet jako zdarzenia przyszłego) zależy od podmiotu zewnętrznego (organu administracyjnego – Prezesa UKE), który nie jest stroną planowanej transakcji. To zaś wprowadza do zdarzenia przyszłego element niepewności co do tego, czy ono się ziści, a w konsekwencji czyni je warunkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie rozważył te kwestie, dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Nie sposób też przyjąć, że Sąd instancji zaakceptował to, że DKIS widząc niedomagania wniosku nie skorzystał z procedury usunięcia jego braków (por. trzeci zarzut kasacyjnej). Należy zauważyć, że z mocy art. 14h O.p. w postępowaniu interpretacyjnym znajduje odpowiednie zastosowanie art. 169 § 1 tej ustawy. Stanowi on, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Tymczasem wniosek interpretacyjny Strony oraz T. (podanie) spełniał wymogi tego typu dokumentu. Był bowiem sporządzony na piśmie oraz zawierał wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, a także prezentację własnego stanowiska w sprawie. Rzecz natomiast w tym, że jak już wcześniej wskazano, ten opis przyszłego stanu faktycznego nie dotyczył zdarzenia, które realnie może wystąpić, bo jego zaistnienie zależy wyłącznie od woli przyszłych stron transakcji. Niedomagania tego typu nie sposób zaś usuwać w rybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Spółkę w jej piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej z Sądu I instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna Strony została oddalona. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). Adam Nita Zbigniew Łoboda Izabela Najda - Ossowska