I SA/Gl 1607/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi O. C - zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa "T." w spadku w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2021 r. nr 2401.IOD-1.4102.36.2020. 42/MŚ UNP: 2401-21-204212 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 28 września 2021 r. nr 2401.IOD-1.4102.36. 2020.42/MŚ UNP: 2401-21-204212 wydana dla O. C. Zarządcy sukcesyjnego "T." w Spadku (dalej: Strona, Skarżąca), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik) z dnia 2S listopada 2019 r., znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 379.971,00 zł. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Na podstawie udzielonego przez Naczelnika upoważnienia z dnia 13 marca 2018r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przez S. T. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P. w M. za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. Ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia 1 października 2018r. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik S. T. zakwestionował stwierdzoną nierzetelność księgi przychodów i rozchodów, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup udziałów w spółce z o. o. oraz szacowanie wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi z dnia 31 października 2018r. znak: [...] kontrolujący uznali zastrzeżenia dotyczące rzetelności księgi przychodów i rozchodów za zasadne, natomiast w pozostałym zakresie podtrzymali swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże S. T. nie skorzystała z prawa do złożenia korekty zeznania PIT-36L za 2014r. uwzględniającej ustalenia pokontrolne. W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia 11 marca 2019 r. Znak: [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Decyzją z dnia 25 listopada 2019 r. Naczelnik określił S. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 379.971,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 30.597,29 zł. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji S. T. za pośrednictwem pełnomocnika wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 19 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez ich błędne zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (źródło o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) w oparciu o przepisy mające zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości (źródło o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), 2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie przez organ za przychód kwot niewynikających z zawartej pomiędzy stronami umowy sprzedaży nieruchomości a zatem kwot nienależnych i faktycznie nie otrzymanych, 3. § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie że prowadzona przez Podatnika jest nierzetelna, 4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1540, dalej: O.p.), poprzez niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego, która jest nierzetelna, 5. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odsetki od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Pismem z dnia 12 marca 2020r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z operatu szacunkowego z dnia 21 sierpnia 2018 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego I. R. oraz decyzji Burmistrza C. z dnia 9 listopada 2018 r., na okoliczność uznania, że operat sporządzony przez biegłą E. N. jest nierzetelny (wskazuje na znacznie zawyżoną wartość przedmiotowej nieruchomości). 2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Na wstępie Dyrektor przywołał regulacje art. 70 § 1 i § 6 O.p. oraz art. 70c O.p. i wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. upływał w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Jednak na dzień wydania niniejszej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: N[...]UCS) w dniu 25 września 2020r. wydał postanowienie znak: [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 28 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. P., w związku z zaniżeniem w tym zeznaniu zobowiązania podatkowego i uszczuplenie na łączną kwotę 379.971,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. W dniu 13 października 2020r. Naczelnik, działając na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem znak: [...] zawiadomił pełnomocnika S. T. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Pismo to doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy e-puap w dniu 16 października 2020r., co wynika z Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 25 września 2020r. Z kolei z informacji otrzymanej w dniu 21 czerwca 2021 r. od pełnomocnika ustanowionego z dniem 11 kwietnia 2021 r. zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa "T." wynika, że S. T. zmarła 11 kwietnia 2021 r. Powyższe potwierdzono w Odpisie skróconego aktu zgonu nr [...] wydanego przez Urząd Stanu Cywilnego w Z.. Z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i braku podstaw do dalszego prowadzenia ww. postępowania - postępowanie umorzono postanowieniem N[...]UCS z dnia 10 czerwca 2021 r. znak [...] na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks. Z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. przed dniem 31 grudnia 2020r.), a postępowanie karne skarbowe zostało umorzone 10 czerwca 2021 r. - biorąc pod uwagę unormowania ustawowe w szczególności art. 70 § 7 pkt 1 O.p. - w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor zgodził się z pełnomocnikiem, iż mając na uwadze przepisy O.p. oraz biorąc pod uwagę kwestie uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania to zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych określone decyzją organów podatkowych przedawniło się najpóźniej z dniem 9 października 2021 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego drugiej instancji doręczona została ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi 4 października 2021 r. (vide: Urzędowe Poświadczenie Doręczenia). 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze Strona reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podniosła: 1. Naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 70 § 1 w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu najpóźniej w październiku 2021 r., b) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. poprzez instrumentalne wykorzystywanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego na 3 miesiące i 6 dni przed końcem biegu terminu przedawnienia, i tym samym spowodowanie korzystnych dla organu skutków, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych c) art. 97 § 1a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170, dalej: ustawa o zarządzie), poprzez błędne oznaczenie Strony i wskazanie jako adresata decyzji imiennie osoby zarządcy sukcesyjnego, w sytuacji, gdy decyzja powinna być skierowana do przedsiębiorstwa w spadku, d) art. 201 § 1 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 O.p. poprzez dalsze prowadzenie postępowania, w sytuacji, organ powinien był zawiesić postępowanie z uwagi na śmierć S. T. i kolejno podjąć postępowanie z urzędu lub na wniosek strony, po ustąpieniu przyczyn uzasadniających jego zawieszenie, e) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to : a) art. 19 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (źródło o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w oparciu o przepisy mające zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości (źródło o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie przez organ za przychód kwot niewynikających z zawartej pomiędzy stronami umowy sprzedaży nieruchomości a zatem kwot nienależnych i faktycznie nie otrzymanych, c) § 11 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie że prowadzona przez Podatnika jest nierzetelna d) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odsetki od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana po przedawnieniu i skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie podatkowej. Ponadto N[...]UCS wszczął postępowanie karnoskarbowe jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym swym działaniem spowodował skutki korzystne dla organów. W dalszej kolejności skarżąca podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu sprowadzające się do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii spornej pomiędzy organami podatkowymi a Stroną, tj. czy organy te zasadnie powiększyły przychody Strony wykazane w deklaracji PIT-36 L za 2014 r. o różnicę pomiędzy kwotą wykazaną w umowie sprzedaży nieruchomości a ceną rynkową określoną przez biegłego sądowego w sporządzonym operacie szacunkowym tej nieruchomości oraz niezasadne, zdaniem organów podatkowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. odsetek w kwocie 45.110,00 zł od kredytu na zakup udziałów w Spółce z o. o. M.. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego wskazał, że przepisy art. 70 § 6 O.p. nie są ograniczone żadnymi warunkami, a w szczególności ich zastosowanie nie jest uzależnione od np. poszczególnych zagadnień objętych postępowaniem karnym i stopnia zawinienia czy też od wyników postępowania karnego. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej Dyrektor przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 i wskazał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wobec S. T., ale w sprawie P. (ad rem) oraz nie zostało ono wszczęte bez przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Czynności mające na celu wszczęcie tego postępowania zostały podjęte przez organ po pozyskaniu wiedzy o nieprawidłowościach dotyczących rozliczeń podatkowych dokonywanych przez S. T. prowadzącą firmę pod ww. nazwą z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Z uwagi na śmierć S. T. w dniu 11 kwietnia 2021 r., postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. znak [...] wydanym przez N[...]UCS na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 kpk w związku z art. 113 § 1 kks z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks i braku podstaw do dalszego prowadzenia ww. postępowania - postępowanie umorzono. Odnosząc się do zarzutu skierowania decyzji do osoby, która nie jest stroną w niniejszej sprawie Dyrektor wskazał, że z art. 97 § 1b O.p. wynika, że do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego. Dalej dokonał analizy ustawy o zarządzie i przepisów O.p. i stwierdził, że decyzja Dyrektora prawidłowo została skierowana do zarządcy sukcesyjnego, za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2022r. Dyrektor wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją został zawieszony na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 O.p. w związku z wydaniem w dniu 3 stycznia 2022r. przez Naczelnika decyzji znak: [...] rozkładającej na raty zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r., a także na podstawie art. 99 O.p. w związku ze śmiercią S. T. w dniu 11 kwietnia 2021r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). 4.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora określająca zarządcy sukcesyjnemu przedsiębiorstwa w spadku zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., której termin płatności upływał w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał 31 grudnia 2020 r. Zdaniem Dyrektora w rozpoznawanej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Miało bowiem miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto wystąpiły inne zdarzenia prawne skutkujące wydłużeniem terminu przedawnienia. Przesądzenie kwestii przedawnienia ww. zobowiązania, a co za tym idzie ustalenia czy organy podatkowe miały prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia, wymaga jednak w pierwszej kolejności rozpatrzenia zasadności zarzutów skargi dotyczących skierowania zaskarżonej decyzji do osoby nie będącej stroną. Zarzutów w tym zakresie Sąd nie podziela. 4.4. Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że z art. 97 § 1b O.p. wynika, że do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego. Powyższy przepis koresponduje z art. 29 ustawy o zarządzie, zgodnie z którym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Status zarządcy sukcesyjnego wynika natomiast z art. 21 ustawy o zarządzie - zarządca sukcesyjny może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz brać udział w postępowaniach administracyjnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych w tych sprawach. W postępowaniach w takich sprawach zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rzecz właściciela przedsiębiorstwa w spadku (art. 21 ust. 2 ustawy o zarządzie). Oświadczeń oraz doręczeń pism w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku dokonuje się wobec zarządcy sukcesyjnego (art. 21 ust. 3 ustawy o zarządzie). Ponadto zgodnie z art. 7 § 2 O.p. ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Prawa i obowiązki m.in. podatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega on obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny (art. 7a § 1 O.p.). 4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy, co jest bezsporne, 21 czerwca 2021 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z dnia 15 czerwca 2021 r. pełnomocnika O. C. zatytułowane "ZGŁOSZENIE UDZIAŁU DO SPRAWY W CHARAKTERZE STRONY POSTĘPOWANIA WRAZ ZE ZGŁOSZENIEM PEŁNOMOCNICTWA DO SPRAWY" informujące o śmierci S. T. oraz ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego w osobie O. C. dla przedsiębiorstwa "T." w Spadku, a także pełnomocnictwo dla radcy prawnego z dnia 12 maja 2021 r. do reprezentowania przed Dyrektorem w sprawie o znaku: 2401-IOD-1.4102.36.2020. 22/MŚ. W związku z powyższym zaskarżona decyzja Dyrektora została skierowana do zarządcy sukcesyjnego, za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Z dokumentu wygenerowanego w dniu 9 lipca 2021 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało bowiem, że 11 kwietnia 2021 r.- w dniu śmierci S. T. ustanowiono w miejsce przedsiębiorcy zarząd sukcesyjny, w którym to zarządcą sukcesyjnym została O. C.. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu z uwagi na śmierć w toku postępowania odwoławczego S. T., o czym informację uzyskano od zarządcy sukcesyjnego i potwierdzono aktem zgonu oraz informacją w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w jej miejsce wstąpił zarządca sukcesyjny. Dalsze postępowanie przed organem odwoławczym toczyło się zatem z jego udziałem, a zaskarżona decyzja wydana została prawidłowo na zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku oraz przedsiębiorstwo w spadku - "T." w Spadku. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 97 § 1a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie poprzez błędne oznaczenie Strony i wskazanie jako adresata decyzji imiennie osoby zarządcy sukcesyjnego, w sytuacji, gdy decyzja powinna być skierowana do przedsiębiorstwa w spadku, oraz art. 201 § 1 pkt 1 w zw. art. 205 § 1 O.p., poprzez dalsze prowadzenie postępowania, w sytuacji, organ powinien był zawiesić postępowanie z uwagi na śmierć S. T. i kolejno podjąć postępowanie z urzędu lub na wniosek strony, po ustąpieniu przyczyn uzasadniających jego zawieszenie. Przypomnieć także trzeba, że przepis art. 201 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Jednak stosownie do przepisu art. 201 § 1 pkt 1 a O.p. organ zawiesza postępowanie w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że z przepisu tego a contrario wynika, że nie jest powodem do zawieszenia postępowania sytuacja, w której został ustanowiony zarządca sukcesyjny po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. W niniejszej sprawie zarządca sukcesyjny został ustanowiony w dniu 11 kwietnia 2021 r., tj. w dacie śmierci przedsiębiorcy S. T.. Nie zaistniała zatem konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na jej śmierć przedsiębiorcy. Wprowadzenie przez ustawodawcę instytucji zarządcy sukcesyjnego miało właśnie na celu zapewnienie ciągłości działania przedsiębiorstwa w przypadku śmierci prowadzącej go osoby fizycznej, a także prowadzonych z jego udziałem postepowań administracyjnych i sądowych bez konieczności zawieszania tych postępowań. Wskazać także należy, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej status indywidualny działalności gospodarczej określono jako "Aktywny (przedsiębiorca zmarł – ustanowiono zarząd sukcesyjny)". Wskazać także należy, że zarządca sukcesyjny posiadał legitymację procesową do wniesienia skargi, której nie utracił z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia w dniu 1 lutego 2022r. Repertorium A Nr [...], albowiem mając na uwadze regulacje art. 59 ustawy o zarządzie, zarząd nie wygasł. 4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Analiza powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). W prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Warto też zauważyć, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności prowadzą do wniosku, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter. Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 i przyjmuje je za własne, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niedługo przed upływem terminu przedawnienia tj. 25 września 2020r. N[...]UCS, o czym pełnomocnik S. T. został poinformowany w dniu 13 października, a następnie umorzone postanowieniem z 10 czerwca 2021r. w związku z jej śmiercią. Z przedstawionej przez Dyrektora analizy wynika, że organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe tj. N[...]UCS nie podejmował żadnych czynności procesowych nie licząc tej, która związana była ze śmiercią S. T., tj umorzeniem w dniu 10 czerwca 2021 postępowania. W tej sytuacji jedyną przesłanka wszczęcia postępowania karnoskarbowego był zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie podjęciu wcześniejszych działań organu w tym zakresie. Tym samym Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, że czynności mające na celu wszczęcie tego postępowania zostały podjęte przez organ po pozyskaniu wiedzy o nieprawidłowościach dotyczących rozliczeń podatkowych dokonywanych przez S. T. prowadzącą firmę pod ww. nazwą z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, przedstawiona przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji chronologia czynności karnych procesowych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie miało jedynie "instrumentalny" charakter. Podsumowując, zaskarżona decyzja Dyrektora narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego, albowiem doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r. bez wpływu na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania pozostaje wydanie decyzji ratalnej w dniu 3 stycznia 2022r. przez Naczelnika (art. 70 § 2 pkt § 2 O.p.) oraz śmierć przedsiębiorcy – art. 99 O.p. W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie rozliczenia za 2011r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora na rzecz strony skarżącej łącznie kwotę 7 417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości 3 800 zł, koszty zastępstwa radcy prawnego w wysokości 900 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.