III SA/Wa 78/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.610.2019.1.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Miasto W. (dalej również: Miasto/Wnioskodawca/Skarżący) złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej braku opodatkowania opłat dotyczących opieki nad dziećmi w żłobku i przedszkolu oraz ich wyżywienia, a także braku opodatkowania opłat dotyczących wyżywienia uczniów, pracowników pedagogicznych oraz pracowników niepedagogicznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Miasto jest organem prowadzącym dla żłobków, będących jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy. Wskazane jednostki działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2019 r. poz. 409, dalej: ustawa o opiece). W myśl art. 22 ustawy o opiece, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. Stosownie do treści art. 23 ustawy o opiece, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Jak wynika z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o opiece, w żłobku i klubie dziecięcym zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku lub klubie dziecięcym może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą. W myśl art. 58 ust. 1 ustawy o opiece, wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Zgodnie z art. 59 ust. 2 ustawy o opiece, rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. Miasto jest również organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych oraz szkół, będących jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy. Przedszkola wchodzą w skład systemu oświaty (zgodnie z art. 2 pkt 1 Prawa oświatowego). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Na podstawie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). Zgodnie z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego). Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Stosownie do art. 52 ust. 15 ustawy o finasowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Miasta wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Miasto na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu. Ponadto, Miasto pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków dla uczniów w stołówkach funkcjonujących w szkołach, a także opłaty dotyczące opieki nad dziećmi oraz ich wyżywienia w żłobkach. Stołówki szkolne działają zgodnie z wymogiem ustawowym, tj. odpłatność za posiłki stanowi tylko tzw. wsad do kotła. Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno- epidemiologicznych i podobnych). Wysokość wsadu do kotła obowiązująca w danej szkole ustalana jest przez dyrektora szkoły w uzgodnieniu z organem prowadzącym. Na korzystanie dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Wydawanie posiłków dzieciom - uczniom danej szkoły odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, potwierdzającego, że wnioskuje o wydawanie posiłków dziecku. Analogiczne zasady obowiązują w stołówkach przedszkolnych oraz w żłobkach. Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną oraz niepedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez żłobki, przedszkola i szkoły. 1.3. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytaia: 1) czy pobierane przez Miasto opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5-godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT? 2) czy pobierane przez Miasto opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w żłobku oraz ich wyżywienia w żłobku stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT? 3) czy pobierane przez Miasto opłaty z tytułu wyżywienia w szkołach stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT? 4) czy pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT? 5) czy pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie pracowników niepedagogicznych stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Miasto wskazało, że w jego ocenie opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad pięciogodzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Zdaniem Miasta również pobierane przez nie opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w żłobku, ich wyżywienia w żłobku, wyżywienia w szkołach nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. W ocenie Miasta także pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. 1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy w szczególności dotyczą ustalenia czy pobierane opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w żłobku oraz ich wyżywienie stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. DKIS wskazał, że usługi opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w żłobkach są odpłatne. Miasto pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Miasto widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Miasto, za pośrednictwem ww. jednostek, usługą. Tym samym, w spornym zakresie Miasto wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u). Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwe czynności podlegające opodatkowaniu. W ocenie DKIS fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o opiece nad dziećmi do lat 3, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania świadczonych przez Miasto odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących żłobki. Prowadzenie żłobka rzeczywiście wpisuje się w zakres zadań Miasta, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem DKIS w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty, możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Miasto spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc usługi opieki nad dziećmi w żłobku oraz ich wyżywienia działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Tym samym, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W rezultacie opłaty za usługi dotyczące wyżywienia i opieki nad dziećmi w żłobku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie DKIS zauważył, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy pobieranie opłat od rodziców, pracowników pedagogicznych oraz pracowników niepedagogicznych za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolnej, a także opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych oraz wyżywienie dzieci w stołówce przedszkolnej, jak również opieka nad dziećmi ponad ustalony limit godzin, wypełniają definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organ interpretacyjny wskazał, że czynności te są odpłatne. W odniesieniu do tych świadczeń widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto, za pośrednictwem szkół i przedszkoli, usługami. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawym). Tym samym, Miasto we wskazanym zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem DKIS Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto DKIS zauważył, że celem prowadzenia stołówek w szkołach nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez te jednostki funkcji opiekuńczej. Zdaniem organu interpretacyjnego uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Wyłączenie z zakresu opodatkowania sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, pracowników pedagogicznych i niepedagogicznego oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu, jak również opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin przez Miasto, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Wnioskodawca podmiotów prowadzących takie instytucje. Organ uznał, że prawdą jest, iż prowadzenie przedszkoli, czy wyżywienia w szkole lub przedszkolu wpisuje się w zakres zadań Wnioskodawcy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie DKIS w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu, jak również opieka nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Miasto W. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze Miasto zarzuciło dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją, wykonywanych za pośrednictwem przedszkoli publicznych, żłobków i szkół, Miasto działa w charakterze podatnika VAT. W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) p.p.s.a. w związku ze złożeniem przez DKIS w dniu 5 czerwca 2020 r. wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na co Skarżący wyraził zgodę pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczeń związanymi z opieką i wyżywieniem dzieci w przedszkolach, żłobkach i szkołach, a także w odniesieniu do świadczeń związanych z wyżywieniem pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych w szkołach. Zdaniem Skarżącego, nie jest on podatnikiem w zakresie przywołanych powyżej świadczeń jako wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje on jako organ władzy publicznej, zadania własne z zakresu edukacji publicznej. Natomiast DKIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc wymienione usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu rację w powyżej zakreślonym sporze przyznać należy Skarżącemu. 3.4. Sporne kwestie były już rozważane przez sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację skargi (dla przykładu wyroki NSA o sygn. akt I FSK 262/18, I FSK 24/18, I FSK 1546/17, I FSK 1183/17, I FSK 1546/17, I FSK 1183/17, I FSK 1248/17, I FSK 1317/15, I FSK 1271/15). Wskazane orzeczenia dotyczyły gmin i regulacji ustawy o samorządzie gminnym, a poglądy w nich wyrażone znajdują pełne zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Podzielając zatem w pełni wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną tam argumentację, Sąd posłuży się nią w dalszej części swoich rozważań. 3.5. W tym miejscu przywołać należy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które zresztą powołują obie strony sporu, jednakże inaczej je wykładając. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do urzędów obsługujących te organy należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), w którym stwierdzono, że "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji". Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 - odnośnie do tej ostatniej przesłanki – "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112: stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych i samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców". Z kolei w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie G. B., C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik. Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie B. C., C-699/15). Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także TSUE w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta, istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami Dyrektywy 112 do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia odpłatności, która nie determinuje per se uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT. Reasumując, warunkiem wyłączenia zawartego w przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13, wyrok w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r.). Powyższe oznacza, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań lub wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku konieczne jest odwołanie się do ustaw szczególnych i wynikających z nich dyspozycji, zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne. 3.6. Odnosząc powyższe do zakresu wniosku złożonego przez Miasto wskazać należy na obowiązki Skarżącego wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej, ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej. Jednocześnie, każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji aktywności gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Jak wskazał we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący, Miasto jest organem prowadzącym dla żłobków, będących jednostkami budżetowymi działającymi na podstawie przepisów ustawy o opiece. W myśl art. 22 ustawy o opiece, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom, a rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 23 ustawy o opiece). Jak wynika z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o opiece, w żłobku i klubie dziecięcym zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka, w szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku lub klubie dziecięcym może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą. W myśl art. 58 ust. 1 ustawy o opiece, wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Zgodnie z art. 59 ust. 2 ustawy o opiece, rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. Miasto jest również organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych oraz szkół, będących jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy. Przedszkola wchodzą zgodnie z art. 2 pkt 1 Prawa oświatowego w skład systemu oświaty. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Na podstawie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3). Zgodnie z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2). Jednocześnie zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Stosownie do art. 52 ust. 15 ustawy o finasowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Powyższe wskazuje, że realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Miasta wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Jak wskazywał Skarżący we wniosku Miasto na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu. Ponadto, Miasto pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków dla uczniów w stołówkach funkcjonujących w szkołach, a także opłaty dotyczące opieki nad dziećmi oraz ich wyżywienia w żłobkach. Stołówki szkolne działają zgodnie z wymogiem ustawowym, tj. odpłatność za posiłki stanowi tylko tzw. wsad do kotła. Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki. Wysokość wsadu do kotła obowiązująca w danej szkole ustalana jest przez dyrektora szkoły w uzgodnieniu z organem prowadzącym. Na korzystanie dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Wydawanie posiłków dzieciom - uczniom danej szkoły odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, potwierdzającego, że wnioskuje o wydawanie posiłków dziecku. Analogiczne zasady obowiązują w stołówkach przedszkolnych oraz w żłobkach. Jak wskazała Strona stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną oraz niepedagogiczną za odpłatnością, jednak celem istnienia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez żłobki, przedszkola i szkoły. 3.7. W ocenie Sądu zadania realizowane przez Miasto, a będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji wykonywane są w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe, ustawy o systemie oświaty, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i ustawy o opiece. Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym, ustawy Prawo oświatowe, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o opiece, wykonywane przez Miasto czynności polegające na wyżywieniu i opiece nad dziećmi w żłobkach, wyżywieniu i opiece nad dziećmi w przedszkolach ponad 5-godzinny limit oraz wyżywieniu w szkołach uczniów, kadry pedagogicznej i niepedagogicznej stanowią, ponad wszelką wątpliwość zadania Miasta. Niewątpliwie również, zasady pobierania odpłatności z tytułu pobytu oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach i żłobkach wynikają z przepisów prawa publicznego. W konsekwencji należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją tych zadań Miasta mają charakter opłat publicznoprawnych i nie stanowią ekwiwalentu w zamian za wykonane czynności. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, a nie wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym zdaniem Sądu w tym zakresie Miasto nie działa jako podatnik VAT. Jednocześnie, w ocenie Sądu, również sprzedaż posiłków na rzecz kadry pedagogicznej i niepedagogicznej jest ściśle związana z usługami opieki na dziećmi, pełni bowiem rolę pomocniczą do prowadzonej działalności edukacyjnej, celem nie jest zatem osiągnięcie zysku, lecz wsparcie usług edukacyjnych. Jednocześnie, wbrew temu co twierdzi DKIS pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego i bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji zadań, gdyż wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Skarżący pobierając opłaty występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług i nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Strona nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Zdaniem Sądu sporne opłaty pobierane przez Miasto w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Skarżącego w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia, czy świadczenie opieki jest niezbędne do kształcenia dzieci i uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15). Podkreślić też należy, że w przypadku działania Strony w sferze imperium, stosunki prawne powstają w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Dlatego też np. pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej. Nadto, takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę, nie stanowi znaczącego zakłócenia konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających np. ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych usług, gdyż mogą z nich korzystać wyłącznie dzieci uczęszczające do danej placówki, czy też jej pracownicy. Jak bowiem wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają, poza uczniami, także nauczyciele oraz pracownicy szkoły. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one jak słusznie podniesiono, charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W związku z powyższym obrót z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.8. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym wskazanym przez Skarżącego, czynności wykonywane w imieniu Miasta polegające na opiece nad dziećmi i na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stąd zarzut naruszenia tego przepisu okazał się zasadny. 3.9. Podsumowując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym Skarżący nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Miasto nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów, zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 3.10. Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach poglądy prawne zawarte w niniejszym uzasadnieniu. 3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).