I SA/Rz 25/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.2.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej S.S. kwotę 21.654 (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S.S. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 października 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.2.2022. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 22 listopada 2021 r. nr 1822-SPV.4103.5.2020, którą określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że u Podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2015-2016., w trakcie której ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W oparciu o okazane przez Podatniczkę ewidencje dostaw, nabyć VAT oraz dokumenty źródłowe, stwierdzono różnice pomiędzy kwotami wynikającymi ze wskazanych dokumentów, a kwotami przeniesionymi do deklaracji VAT-7K. Wg oświadczenia Podatniczki różnice te wynikały z błędnego przeniesienia kwot z ewidencji VAT do deklaracji. Ponadto ustalono, że w 2014r. Podatniczka przekroczyła limit wartości sprzedaży określonej w art. 2 pkt 25 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT) i z dniem 1 stycznia 2015r. utraciła prawo do składania deklaracji kwartalnych VAT-7K, lecz za okres objęty kontrolą Strona nie złożyła miesięcznych deklaracji VAT-7. Podatniczka nie wniosła zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, nie złożyła też korekt deklaracji podatkowych, które uwzględniałyby ustalenia kontroli podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 22 listopada 2021r. określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji stwierdził, że Podatniczka, pomimo utraty statusu małego podatnika, nie utraciła prawa do kwartalnego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, a zatem nie powstał obowiązek rozliczania tego podatku w okresach miesięcznych. Strona była natomiast zobowiązana do składania deklaracji kwartalnych VAT-7D i w tym zakresie nie dopełniła obowiązku właściwej aktualizacji danych rejestracyjnych. Nie dopełniła również obowiązku obliczania i wpłacania należnych zaliczek na podatek. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał ją w mocy, uznając za prawidłowe poczynione ustalenia i wydane rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że w chwili orzekania nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za IV kwartał 2015r., bowiem w dniu 16 listopada 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Podatniczkę w deklaracjach VAT-7K m.in. za IV kwartał 2015r., składanych do [...] Urzędu Skarbowego w [...], przez zawyżenie w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W związku z powyższym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym organ zawiadomił Podatniczkę w dniu 4 grudnia 2020r., realizując obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. Ponadto organ wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 O.p., w związku z zastosowaniem w grudniu 2021r. środków egzekucyjnych, o których Podatniczka została zawiadomiona, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia ruchomości ([...] pojazdów) na poczet przedmiotowego zobowiązania. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzji wydanej w I instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 99 ust. 1, ust. 3 i ust. 5, art 103 ust. 1 ustawy o VAT, przez określenie zobowiązania podatkowego za kwartalny okres, pomimo że Skarżąca nie zawiadamiała (aktualizowała) pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnego rozliczania podatku na druku VAT-7D; - art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie; co tym samym determinuje zastosowanie rozliczenia miesięcznego; - art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. przez wadliwe rozstrzygnięcie w decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu kwartalnym, pomimo, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie rozstrzygnięto o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące; wszczęte postępowanie wobec zmiany decyzji organu o rozliczeniu kwartalnym zamiast miesięcznego stało się bezprzedmiotowe, a zatem winno zostać umorzone; - art. 2a O.p. w zw. z art. 120 O.p., przez wskazanie w decyzji rozliczenia kwartalnego pomimo braku podstawy prawnej regulującej sytuację Skarżącej i niezastosowanie zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 124 O.p. przez niewskazanie zasadności przesłanek, którymi kierował się ten sam organ przy wydawaniu decyzji, zmieniając w rozstrzygnięciu sposób rozliczenia z miesięcznego (ustalenia kontroli podatkowej i poprzedzającej kontrolę analizy prawdopodobieństwa naruszenia prawa) na kwartalny, - art. 48 ust. 1, ust 2 w związku z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: u.p.p.) przez brak zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy nie było podstaw do podejrzenia popełnienia wykroczenia lub przestępstwa podatkowego, a tym samym wszczęcie kontroli nastąpiło z naruszeniem ustawowych terminów; - art. 48 ust. 10 u.p.p., przez brak wskazania w protokole kontroli uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; - art. 123, art 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zebranie materiału dowodowego sprzecznie z prawem oraz niezebranie materiału dowodowego w całości, posłużenie się dowodami, które nie były ujęte w spisie akt kontroli podatkowej oraz spisie akt podatkowych; Organ zaś powołuje się na dowody (l.m. ewidencje nabyć) w uzasadnieniu decyzji, nie okazując tego dowodu na żądanie strony; - art. 70 § 1 w zw. z art 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego 45 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i wysłanie zawiadomienia 30 dni przed przedawnieniem miało charakter instrumentalny i służyło tylko i wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; - art 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p przez niewydanie całości akt sprawy na wniosek pełnomocnika oraz wydanie i doręczenie części akt (ewidencji nabyć VAT) dopiero wraz z zaskarżoną decyzją - art. 49 ust. 7 pkt 7 u.p.p. przez prowadzenie bezprawnej kontroli wobec niewskazania w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (poz. 29) daty rozpoczęcia kontroli, co skutkuje brakiem posiadania elementu obligatoryjnego upoważnienia imiennego jakim jest uznanie daty z poz. 29, jako właściwej daty rozpoczęcia kontroli, a zatem dokument ten nie stanowił podstawy do przeprowadzenia kontroli zgodnie z ustępem 8 art. 49 u.p.p.; - art. 138b § 3, art. 148, art. 149, art. 150 O.p. w zw. z art. 37 § 2 pkt 2 Prawa pocztowego przez nieskuteczne doręczenie Stronie protokołu kontroli podatkowej oraz postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p. w toku prowadzonego postępowania do rąk osoby nieuprawnionej, która nie była pracownikiem adresata, a co za tym idzie, nie posiadała upoważnienia do odbioru korespondencji zaadresowanej do Skarżącej; dodatkowo doręczenie nastąpiło do rąk męża, który był w konflikcie ze Stroną w związku z czym nie przekazał jej tych pism, co doprowadziło do uniemożliwienia udziału Skarżącej w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia kryterium legalności i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte Sąd podzielił. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz art 103 ust. 1 ustawy o VAT, przez określenie zobowiązania podatkowego za okres kwartalny, mimo że Skarżąca nie zawiadamiała (aktualizowała) pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnego rozliczania podatku na druku VAT-7D. Co do zasady podatnicy obowiązani są dokonać samoobliczenia podatku od towarów i usług, który wykazują w deklaracjach za okresy miesięczne (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), ale ustawa przewiduje też, dla określonej grupy podatników, możliwość kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług, stosownie do art. 103 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności podatników, o których mowa w art.99 ust.2 i 3 ustawy o VAT, tj. małych podatników, którzy wybrali metodę kasową oraz innych podatników (nie rozliczających się metodą kasową), jeżeli uprzednio zawiadomią o tym naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25 dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Wprawdzie, jak wynika z akt sprawy, Podatniczka w 2011r. wybrała możliwość rozliczania się za okresy kwartalne i rozliczała się tak również za okres objęty kontrolą (tj. w 2015r. i 2016r.). jednakże nie ulega wątpliwości, że z dniem 1 stycznia 2015 r. Podatniczka utraciła prawo do składania deklaracji kwartalnych VAT-7K w związku z przekroczeniem za 2014 r. limitu sprzedaży, wynoszącego 5.015.000,00 zł, uprawniającego do posiadania statusu małego podatnika. Pomimo utraty z dniem 1 stycznia 2015r. prawa do składania deklaracji kwartalnych VAT- 7K, Podatniczka nadal je składała. Zgodnie z art.99 ust.5 ustawy o VAT, podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową, przy czym odpowiednie zastosowanie ma przepis ust.3 zd. pierwsze, który stanowi, ze podatnicy, o których mowa w ust.1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust.2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. W ocenie Sądu, nie można uznać, że po utracie statusu małego podatnika Skarżąca zachowała prawo do kwartalnego rozliczenia, i że nie dopełniła w tym zakresie jedynie obowiązku właściwej aktualizacji danych rejestracyjnych (deklaracje VAT-7D zamiast VAT-7) oraz obowiązku obliczania i wpłacania należnych zaliczek na podatek, zgodnie z art.103 ust.2a ustawy o VAT. Powołany wyżej przepis art.99 ust.5 ustawy o VAT wprost stanowi o obowiązku składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metoda kasową, a ewentualny "powrót" do kwartalnego sposobu rozliczenia wymaga pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art.99 ust.3 zd. pierwsze. Określony w tym przepisie termin – "najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa" – oznacza, że brak złożenia zawiadomienia w wyznaczonym terminie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z tej formy rozliczenia za dany okres. Niesporne jest, że w niniejszej sprawie Podatniczka takiego zawiadomienia nie złożyła, co oznacza, że po utracie statusu małego podatnika z dniem 1 stycznia 2015r., zobowiązana była do składania miesięcznych deklaracji podatkowych. Wbrew stanowisku DIAS, nie można uznać, że mimo braku odpowiedniego zawiadomienia organu, Skarżąca była uprawniona do dalszego składania deklaracji kwartalnych, a jej uchybienie w tym zakresie polegało jedynie na braku aktualizacji danych rejestracyjnych oraz braku obliczania i wpłacania zaliczek na podatek. Nietrafne jest odwoływanie się przez organ do woli strony wyrażonej przez składanie deklaracji kwartalnych, mimo utraty uprawnień do tego. Wola strony nie może modyfikować skutków prawnych związanych z określonymi zdarzeniami, w tym z utratą statusu małego podatnika, bo skutki te zostały uregulowane w bezwzględnie obowiązujących przepisach. Nie zawsze też działanie organu uwzględniające wolę strony jest rzeczywiście dla niej korzystne. Z tych względów Sąd uznał, że Podatniczka nie była uprawniona do złożenia za okres od października do grudnia 2015r. deklaracji kwartalnej. Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym odnoszące się do kontroli podatkowej. Przepis art.48 ust.11 u.p.p. dopuszcza w określonych tam przypadkach, wszczęcie kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia, przy czym ust.10 stanowi, że uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w protokole kontroli. W niniejszej sprawie w protokole kontroli organ wskazał, że Podatniczka nie została zawiadomiona o zamiarze przeprowadzenia kontroli z przyczyny wymienionej w art.48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., której treść organ przytoczył. Wprawdzie kontrolujący nie podali szczegółowego uzasadnienia w protokole co do ww. przyczyny, lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Obowiązujące w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej oraz u.p.p. nie sankcjonują tego rodzaju naruszenia przepisów. Wbrew zarzutom skargi, powyższe przepisy nie zobowiązują organu do wskazania konkretnej podstawy prawnej czynu, jaki mógł zostać popełniony, ani posiadanych przez organ dowodów. W odniesieniu do zarzutu sporządzenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z naruszeniem art.49 ust.7 pkt 7 u.p.p. trzeba wskazać, że wprawdzie istotnie nie wskazuje ono trybu kontroli (brak wypełnienia odpowiedniego pola na formularzu) i nie zawiera wpisanej przez pracowników organu daty rozpoczęcia kontroli w poz.29 formularza, jednakże braki te nie miały znaczenia dla oceny zgodności z prawem przeprowadzonej kontroli podatkowej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że wskazanie trybu kontroli nie jest obligatoryjnym elementem upoważnienia, o których mowa w art.49 ust.7 u.p.p. Natomiast datą rozpoczęcia kontroli jest data doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co wynika z treści art. 284 § 1 O.p. Na dokumencie upoważnienia figuruje data doręczenia tego dokumentu kontrolowanej, która jest jednocześnie datą rozpoczęcia kontroli, nie można zatem twierdzić, że dokument ten nie zawiera obligatoryjnego elementu, o którym mowa w art.49 ust.7 pkt 7 u.p.p., tj. daty rozpoczęcia kontroli. W ocenie Sądu, nie wystąpiły uchybienia wskazane w art.49 ust.7 u.p.p., natomiast stwierdzone wyżej inne nieprawidłowości w sporządzeniu dokumentów kontrolnych nie mają charakteru na tyle istotnego, aby pozbawić protokół mocy dowodowej. Bezpodstawne są zawarte w skardze zarzuty co do sposobu doręczenia protokołu kontroli podatkowej oraz postanowienia wydanego w trybie art.200 O.p. Niewątpliwe doręczenie korespondencji podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą może nastąpić w miejscu prowadzenia tej działalności. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest takie zorganizowanie odbioru przesyłek, aby dokonywały tego uprawnione osoby. Ani organy podatkowe, ani doręczyciele przesyłek nie mają obowiązku badania relacji, w jakich pozostają podatnicy ze swoimi małżonkami, czy pracownikami. Przedmiotowe przesyłki zostały doręczone w trybie art.150 O.p. tj. wydane w placówce pocztowej po ich awizowaniu. Skoro Podatniczka nie zastrzegła na poczcie, aby jej mąż nie mógł podejmować adresowanych do niej przesyłek, to brak było podstaw, aby odmówić mu ich wydania. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty odnoszące się do sposobu zgromadzenia dowodów i posłużenia się nimi w postępowaniu podatkowym. Dowody, na które powołuje się organ w decyzji znajdują się w aktach sprawy i zostały też przesłane pełnomocnikowi strony, na jego żądanie. Trudno zweryfikować, czy istotnie pełnomocnik otrzymał niekompletne dokumenty, lecz rzekome braki dokumentów dotyczą ewidencji nabyć, czyli dokumentu sporządzonego przez Podatniczkę lub na jej zlecenie i będącego w jej posiadaniu, którego kopię organy wykorzystały w postępowaniu. Poza tym organ słusznie zwraca uwagę na fakt, że ani strona, ani pełnomocnik nie skorzystali z prawa do osobistego zapoznania się z aktami w siedzibie organu, choć stworzono im taką możliwość. Wobec uznania zasadności części zarzutów skargi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona określenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług w rozliczeniu miesięcznym. W wydanych decyzjach organ rozważy też kwestię związaną z terminem przedawnienia zobowiązań, w szczególności przy uwzględnieniu wytycznych wynikających z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, odnoszących się do kwestii instrumentalnego charakteru wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Trzeba mieć jednak na względzie, że w ocenie Sądu, sam fakt wszczęcia tego postępowania w terminie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania nie świadczy o instrumentalności, bowiem w każdej indywidualnej sytuacji należy rozważyć, m.in. kiedy organ powziął wiedzę o możliwości popełnienia przestępstwa, jakie czynności podjął itp. Nie można zatem, bez uwzględnienia okoliczności konkretnej sprawy, z góry zakładać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na 45 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i wysłanie zawiadomienia na 30 dni przed przedawnieniem miało charakter instrumentalny i służyło tylko i wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd orzekł jak sentencji. Na podstawie art.200 i 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wys. [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wys. [...] zł – stosownie do treści § 14 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.