I SA/Gd 698/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego "A" Spółka Jawna [...] z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku A Spółki Jawnej J.I. S., na podstawie m.in. niżej wymienionych tytułów wykonawczych, wystawionych w dniu 24 lipca 2018 r.: -[...], obejmujący nieuregulowany podatek od towarów i usług za styczeń 2012 r. (należność główna 482.030,80 zł), -[...], obejmujący nieuregulowany podatek od towarów i usług za luty 2012 r. (należność główna 259.822,30 zł), -[...], obejmujący nieuregulowany podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. (należność główna 225.567,30 zł), -[...], obejmujący nieuregulowany podatek od towarów i usług za kwiecień 2012 r. (należność główna 207.047,50 zł), -[...], obejmujący nieuregulowany podatek od towarów i usług za maj 2012 r. (należność główna 43.962,30 zł), -[...], obejmujący nieuregulowany podatek od towarów i usług za listopad 2012 r. (należność główna 92.843,50 zł). Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 maja 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 czerwca 2017 r., którą organ określił spółce m.in. kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, zawiadomieniami z 24 lipca 2018 r. dokonał zajęć: - wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] w B., Banku [...] S.A.; wierzytelności pieniężnej w B Sp. z o.o., w C, D Sp. z o.o., E S.A., F S.A. Odpisy ww. zawiadomień doręczono stronie w dniu 9 sierpnia 2018 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Pismami z dnia 25 lipca 2018 r. i 26 lipca 2018 r. Bank [...] S.A. oraz Bank [...] w B. poinformowały organ o przeszkodzie w realizacji zajęć z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych spółki. W dniu 1 sierpnia 2018 r. D Sp. z o.o. poinformowała organ, że nie posiada zobowiązań względem A Spółki Jawnej J.I. S. Tożsamej informacji udzieliła w dniu 31 lipca 2018 r. C oraz w dniu 10 września 2018 r. F S.A. Pismem z dnia 19 września 2018 r. E S.A. poinformowała organ egzekucyjny o uznaniu wierzytelności w wysokości 236,11 zł i zobowiązaniu do przekazania jej na rachunek urzędu. Pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wnosząc o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazano art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku podniesiono, że organ egzekucyjny nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek od zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych, wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w skrócie "O.p." Z kolei zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. został uzasadniony wystawieniem tytułów wykonawczych z dnia 24 lipca 2018 r. przed doręczeniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. W ocenie spółki, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego staje się skuteczne dopiero w momencie jego doręczenia zobowiązanemu. Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] zostało doręczone stronie w dniu 13 sierpnia 2018 r. Organ egzekucyjny nie miał prawa przed tą datą wystawić nowych tytułów wykonawczych (obejmujących te same zaległości) i tym samym, prowadzoną na ich podstawie egzekucję należy uznać za niedopuszczalną. Natomiast zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. strona uzasadniła sankcyjnym charakterem decyzji z dnia 28 maja 2018 r. i koniecznością doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia 19 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione oraz odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązana wniosła o jego uchylenie i uznanie zasadności wniesionych zarzutów oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia 29 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu podkreślono, że prawidłowo organ I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...]. Ponadto podkreślił, że organ egzekucyjny dokonał oceny zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w kontekście art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., chociaż w zarzutach kwestionowana była jedynie poprawność naliczania odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., to powyższe nie miało wpływu na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Przerwy w naliczaniu odsetek zostały bowiem przez organ I instancji wyliczone prawidłowo. Oceniając zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. W badanej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 maja 2018 r. i podlega egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a A Spółka Jawna J.I. S. jest podmiotem zobowiązanym, co do którego zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. Za niezasadną organ II instancji również uznał argumentację, dotyczącą niedopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego zakończenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących te same należności, co w ocenie strony, wymaga doręczenia stronie postanowienia o umorzeniu pierwszego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do nr [...] przed datą doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów od nr [...] do nr [...]. Prawidłowo również Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ocenił niezasadność zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Wezwanie strony do dobrowolnego wykonania obowiązku jest ogólną zasadą postępowania w egzekucji administracyjnej. Jednakże na mocy art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W wykonaniu tej kompetencji w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131 ze zm.) przewidziano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdaniem organu II instancji, sytuacja, o której w ww. przepisie, miała miejsce w niniejszej sprawie. Tytuły wykonawcze z dnia 24 lipca 2018 r. o nr od [...] do [...] zostały wystawione w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., którą organ I instancji określił m.in. kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma wszystkie cechy podatku i powstaje z mocy prawa, nie ma także charakteru sankcyjnego, ale prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Zatem organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ocenił jako nieuzasadniony zarzut braku uprzedniego doręczenia stronie upomnienia. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 29 stycznia 2019 r., wnosząc o uchylenie orzeczeń organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 i art. 26 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 110 § 1, art. 126 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 i § 5 u.p.e.a. oraz w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem badania Sądu pod kątem legalności są postanowienia organów administracji wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Z unormowania art. 33 u.p.e.a. wynika, że zarzuty są sformalizowanym środkiem prawnym, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać ich, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). A zatem, zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1246/96, LEX nr 35893). Należy również podkreślić, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie ich podjęcia. W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny w ogóle nie powinien nowej kwestii badać, ponieważ wychodzi ona poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, ukształtowanej na skutek wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1057/06, LEX nr 321553). Wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność. Sąd nie bada postępowania egzekucyjnego "w ogólności", czy też wszystkich możliwych w jego obszarze (potencjalnie lub nawet rzeczywiście) spornych zagadnień prawnych i faktycznych. Kontroluje postępowanie organów administracji i wypowiada się tylko w przedmiocie zaskarżenia zrelatywizowanym do przedmiotu aktu administracyjnego, na który w danej indywidualnej sprawie wniesiona została skarga (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 294/06, LEX nr 926920). Wskazać zatem należy, że z zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok. i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, oparte o przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7, tj. zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym, mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, przystępując do oceny pierwszego ze zgłoszonych zarzutów, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązany, wnosząc zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., powinien przedstawić dowody potwierdzające, że dochodzony od niego obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z określonego powodu. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 maja 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., którą organ określił stronie skarżącej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur za miesiące styczeń- maj 2012 r. oraz listopad 2012 r. Nieuregulowanie wynikających z decyzji kwot zobowiązań podatkowych skutkowało wystawieniem tytułów wykonawczych i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji podniósł, że w niniejszej sprawie spółka nie dokonała dobrowolnej zapłaty egzekwowanych zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie zaliczył też na ich rzecz nadpłat lub zwrotów podatku, nie dokonał także potrąceń, które spowodowałyby zaspokojenie w całości wymienionych w tytułach wykonawczych z dnia 24 lipca 2018 r. obowiązków. Zobowiązania za miesiące od stycznia do maja 2012 r. zostały przez stronę uregulowane jedynie częściowo, przed wystawieniem tytułów wykonawczych, do czego szczegółowo odniósł się organ I instancji. Zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi nie zostały również umorzone. Ponadto istnienie obowiązków objętych tytułami wykonawczymi nie było przez spółkę kwestionowane w części należności głównej zobowiązań, a jedynie w części naliczonych od nich odsetek. Organ odnotował, że skarżąca podniosła zarzut nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji z uwagi na niedoręczenie stronie tej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Niewątpliwie określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, a zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że powyższy zarzut należało uznać za nieuzasadniony, ponieważ organ egzekucyjny wystawiając tytuły wykonawcze uwzględnił wskazywaną przez stronę przerwę w naliczaniu odsetek wynikającą z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uznając, że opóźnienie w wydaniu decyzji I instancji powstało z przyczyn zależnych od organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w tytułach wykonawczych uwzględnił również przerwę w naliczaniu odsetek, wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., uznając, że także organ II instancji w postępowaniu odwoławczym podejmował czynności z przekroczeniem czasu niezbędnego do ich dokonania. Zatem wyliczając należne odsetki na dzień wystawienia tytułów wykonawczych o numerach od [....] do [...] wierzyciel uwzględnił przerwy w ich naliczaniu, trwające od dnia 30 marca 2017 r. do dnia 14 lipca 2017 r., tj. od dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji z dnia 27 czerwca 2017 r. o numerze [...]. Uwzględniona została również przerwa trwająca od dnia 10 października 2017 r. do dnia 11 czerwca 2018 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia spółce decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. Nie wystąpiła natomiast przerwa wynikająca z art. 54 § 1 pkt 2 O.p., tj. od dnia otrzymania odwołania od decyzji I instancji do dnia otrzymania go przez organ odwoławczy nie upłynęło więcej niż 14 dni. W związku z tym stwierdzić należy, że prawidłowo organ II instancji uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...]. Trafnie przy tym organ II instancji zauważył, że organ egzekucyjny dokonał oceny zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w kontekście art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., chociaż w zarzutach spółka kwestionowała jedynie poprawność naliczania odsetek wynikającą z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., to jednak powyższe nie miało wpływu na prawidłowość podjętego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia. Przerwy w naliczaniu odsetek zostały bowiem przez organ uwzględnione w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, oceniając podnoszony zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. (czyli np. z uwagi na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku). Badanie z urzędu przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej (o którym mowa w przepisie art. 29 § 1 u.p.e.a.) powinno obejmować ustalenie, czy oznaczony obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy pochodzi od uprawnionego organu oraz czy zobowiązany podlega polskiej jurysdykcji. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy czym w myśl art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego- bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek (zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i listopad 2012 r. oraz za odsetki od ww. zaległości), jak wyżej wskazano, wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 maja 2018 r. i podlega egzekucji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a A Spółki Jawnej J.I. S. jest podmiotem zobowiązanym, co do którego zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. W ocenie Sądu, trafnie organ II instancji uznał za niezasadną argumentację strony skarżącej, dotyczącą niedopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego zakończenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących te same należności, co w ocenie strony skarżącej wymaga doręczenia stronie postanowienia o umorzeniu pierwszego postępowania. Wymaga odnotowania, że postanowieniem z dnia 23 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...]. W ocenie skarżącej, organ egzekucyjny nie mógł wystawić nowych tytułów wykonawczych w dniu 24 lipca 2018 r., tj. przed doręczeniem spółce ww. postanowienia wobec czego prowadzoną na ich podstawie egzekucję należy uznać za niedopuszczalną. Stanowisko to, w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę. Postanowienie z dnia 23 lipca 2018 r., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wiązało na podstawie art. 110 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ od chwili jego wydania, a nie od chwili jego doręczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II OSK 714/05 (publ. ONSA WSA 2006, Nr 5, poz. 132), decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. NSA podniósł, że nie można podzielić poglądu, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona (nie zakończone zostało postępowanie administracyjne). W postępowaniu administracyjnym załatwienie sprawy poprzedza moment, w którym strona ma możliwość zapoznania się z rozstrzygnięciem. Chwilą wydania decyzji (postanowienia) jest wobec tego data jej sporządzenia a nie zaś doręczenia stronie. Data sporządzenia decyzji (postanowienia) wywołuje ponadto oznaczone skutki prawne. Ponadto z chwilą podpisania decyzji czy postanowienia, zdaniem NSA, mamy do czynienia z wydaniem postanowienia w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje postanowienie, a dzień jego wydania jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej. Zasada związania rozciąga się zatem także na okres między wydaniem postanowienia a jego doręczeniem, postanowienie bowiem "istnieje" już w momencie wydania. W związku z tym prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do nr [...], przed datą doręczenia postanowienia z dnia 23 lipca 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów od nr [...] do nr [...]. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut strony skarżącej, dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanej. Jak stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Wezwanie strony do dobrowolnego wykonania obowiązku jest ogólną zasadą postępowania w egzekucji administracyjnej. Jednak na mocy art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W wykonaniu tej kompetencji w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zgodzić się więc należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że sytuacja, o której mowa w przywołanym przepisie, miała miejsce w niniejszej sprawie. Tytuły wykonawcze z dnia 24 lipca 2018 r. o nr od [...] do [...] zostały wystawione bowiem w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., którą organ określił m.in. kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ww. ustawy ma wszystkie cechy podatku i powstaje z mocy prawa, nie ma także charakteru sankcyjnego, ale prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Każdy podmiot, który wystawi fakturę z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności wykazane na fakturze miały miejsce, czy też były fikcyjne. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Zatem zasadnie organ w zaskarżonym postanowieniu ocenił jako nieuzasadniony zarzut braku uprzedniego doręczenia stronie skarżącej upomnienia. Konkludując, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia, organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne i wyczerpująco przedstawił pogląd co do ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.