I FSK 558/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 804/19 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.234.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 804/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A.S. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano w szczególności, że: W latach 2007-2015 Strona prowadziła działalność gospodarczą. Z kolei w czerwcu 2010 r. Strona nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość stanowiącą grunt o obszarze 2,1317 ha. Agencja opodatkowała dostawę nieruchomości podatkiem VAT według stawki 22%. W ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość jest oznaczona symbolem R-grunty orne. W dniu zakupu dla nieruchomości obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP), w którym ten grunt przeznaczony został pod tereny aktywności gospodarczej (średnie i duże przedsiębiorstwa, bazy, składy i magazyny). MPZP był zmieniany przez Gminę [...] w 2014 r. i 2016 r., jednak klasyfikacja gruntu w wyniku tych zmian nie uległa zmianie. Aktualnie w MPZP nieruchomość jest przeznaczona pod tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów i zabudowy usługowej. Strona nabyła nieruchomość do majątku osobistego. Zakupiona nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej w latach 2007-2015 działalności gospodarczej, nie została również wykazana w ewidencji środków trwałych, czy też innych ewidencjach, do których prowadzenia jest zobowiązana osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Z tytułu nabycia nieruchomości Strona nie dokonała odliczenia podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość jako grunt rolny była w latach 2014-2017 dzierżawiona innej osobie fizycznej z przeznaczeniem na prowadzenie na nieruchomości działalności rolniczej w zakresie produkcji roślinnej. Dzierżawa w związku z jej charakterem była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona od dnia nabycia nieruchomości nie ponosiła nakładów na grunt oraz nie podejmowała czynności dodatkowych dotyczących ewentualnej zmiany przeznaczenia gruntu. Grunt nadal pozostaje gruntem niezabudowanym. W trakcie posiadania nieruchomości Strona nie podejmowała czynności mających przygotowywać przedmiotowy grunt do sprzedaży. Na przełomie 2018 i 2019 r. do Strony zgłosiła się spółka z ofertą nabycia tej nieruchomości. 2.2. W związku z powyższym opisem Strona zapytała, czy wobec sprzedaży nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i czy sprzedaż tej niezabudowanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem? Zdaniem Strony w związku ze sprzedażą nieruchomości nie będzie ona występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a planowana transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. 2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że działania Strony nie były podjęte w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia jej potrzeb osobistych (np. budowa domu), tylko w celach gospodarczych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Ponadto wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on uznania za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej zbywającej grunt wykorzystywany w ramach działalności rolniczej, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie dzierżawiona nieruchomość, a więc wykorzystywana przez wnioskodawczynię w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nie majątek prywatny. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu, dla oceny czy Skarżąca sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, istotne są kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10. Natomiast przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne, nie uzasadniają poglądu, że już tylko sam fakt oddania gruntu w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tej konkretnej dzierżawy, Skarżąca uzyskała status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywaną w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego. Taki pogląd jest zbyt daleko idący, gdy weźmie się pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Działania wnioskodawczyni w stosunku do składników majątkowych stanowiących własność nie wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, ponieważ podejmowane czynności nie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a wnioskodawczyni nie uczyni z takich operacji stałego źródła zarobkowania. W sprawie potencjalny kupiec sam zgłosił się do wnioskodawczyni z ofertą zakupu nieruchomości, a opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez Skarżącą, nie wskazuje na takie formy aktywności przy dzierżawie, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 3.3. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez błędne uznanie, że interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonego w art. 14c § 2 O.p. obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do naruszenia: 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że interpretacja narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy: w wydanej interpretacji organ podatkowy dokonał rzeczowej argumentacji swojego stanowiska, przywołując odpowiednie przepisy prawa oraz wskazując jasno i czytelnie, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz również organ wyjaśnił dlaczego w jego ocenie ww. wyrok TSUE nie ma zastosowania; 3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie dokonywana przez Skarżącą w ramach zarządu majątkiem osobistym a czynności przez nią podejmowane związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności dlatego, w ocenie Sądu, Skarżącą nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, podczas gdy w sprawie mamy do czynienia z majątkiem wykorzystywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem Skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a sprzedaż tejże nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu przedmiot kontroli sądowej stanowiła ocena prawna Dyrektora KIS w obszarze tego, czy Skarżąca, dokonując sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, uprzednio przez nią wydzierżawianej, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i czy sprzedaż tej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem? Sąd pierwszej instancji rację w tym sporze przyznał Skarżącej, która twierdziła, iż w zakresie opisanych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach nie będzie podatkiem podatku VAT. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa ocenę Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie organ zauważa, że nieruchomość nie była wykorzystywana w celach osobistych w żadnym momencie posiadania tej nieruchomości, natomiast była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie tej działki w latach 2014-2017. Zatem Skarżąca wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, której nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach osobistych. Wobec takich okoliczności, zdaniem organu, wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10 nie będzie miał zastosowania. 5.4. W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie Dyrektora KIS. W odniesieniu do okoliczności tej konkretnej sprawy interpretacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z dnia: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 761/17; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej). 5.4.1. Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy. 5.4.2. Skarżąca we wniosku o interpretację pytała o swój ewentualny status podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości nabytej w 2010 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych. Nieruchomość ta stanowi grunt orny o obszarze 2,1317 ha. Był on przez Skarżącą w latach 2014-2017 dzierżawiony innej osobie fizycznej z przeznaczeniem na prowadzenie na nieruchomości działalności rolniczej w zakresie produkcji roślinnej (dzierżawa w związku z jej charakterem była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą). Wnioskodawczyni od dnia nabycia nieruchomości nie ponosiła nakładów na grunt oraz nie podejmowała czynności dodatkowych dotyczących ewentualnej zmiany przeznaczenia gruntu, w tym nie podejmowała czynności mających przygotowywać przedmiotowy grunt do sprzedaży. 5.4.3. W odniesieniu do przedstawionych okoliczności zamierzonej przez Skarżącą sprzedaży, niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które TSUE wskazał, uznając je za reprezentatywne działania, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady, tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. 5.4.4. W sprawie Dyrektor KIS nie przypisał Skarżącej statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę, którą potraktował jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT zbieżna jest z unormowaniem zawartym art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. 5.4.5. Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi więc odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast Strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała na okoliczności świadczące o wykorzystywaniu nabytej w 2010 r. nieruchomości w celach osobistych ani aby dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych, czy że nie był pobierany stosowny czynsz dzierżawny. Wynika więc z tego, że opisana we wniosku odpłatna dzierżawa gruntu (mająca miejsce przez okres około 4 lat) stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem sprzedaży tej nieruchomości za realizowaną w ramach działalności gospodarczej. TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11 wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. W konsekwencji należało zgodzić się z Dyrektorem KIS, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Marek Olejnik