I SA/Rz 12/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi Ł.M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 18 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4102.3.2022 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego Ł.M. kwotę 8.420 (osiem tysięcy czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2022r. nr 408000-COP.4102.3.2022 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania Ł. M. (dalej: Podatnik/Skarżący) od decyzji NPUCS z dnia [...] lutego 2022r. nr [...], w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016r. w wysokości [...],00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W stanie faktycznym sprawy wobec Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowania przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, dochodu (podstawy opodatkowania) oraz wysokości podatku należnego wykazanych w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 oraz w informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2016. Ustalono, że w tym okresie Podatnik opodatkowany był podatkiem liniowym i osiągnął dochody z tytułu udziałów w dwóch spółkach prawa handlowego: • E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. dalej: E. - udział Podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów - 49,72%,   • E. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., dalej; E. N. - udział Podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów - 49,50%, , oraz poniósł stratę z tytułu udziałów również w dwóch spółkach prawa handlowego: • P. C. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., dalej: P. C. S. - udział Podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów - 24,00%, • M. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna N. spółka jawna z siedzibą w P., dalej: M. [...] SKA N. Sp.j - udział Podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów - 49,50%. Ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności E. oraz zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności E. N. W wyniku analizy zapisów w księgach rachunkowych E. N., ustalono, że spółka ta w 2016 r. ujęła: • w przychodach (na koncie analitycznym 702) przychody z tytułu udzielenia licencji Spółce E. na korzystanie z prawa do używania wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych E. i W. oraz wzorów przemysłowych B. i B. P. w łącznej wysokości 2.834.661,37 zł, * w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (konto analityczne 400-2 amortyzacja WNiP) naliczone dla wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych E. i W. oraz wzorów przemysłowych B. I B. P. w łącznej wysokości 3.180.000,00 zł. W wyniku dokonanych zapisów księgowych otrzymane przychody z tytułu udzielenia licencji Spółce E. powiększyły przychody, a odpisy amortyzacyjne - koszty uzyskania przychodów Spółki, w konsekwencji wpłynęły na dochód Spółki, a tym samym przychód, koszty uzyskania przychodów oraz podstawę opodatkowania wykazane przez Podatnika w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016. Jednocześnie w wyniku analizy zapisów w prowadzonych przez E. w księgach rachunkowych ustalono, że Spółka w 2016 r. ujęła w kosztach uzyskania przychodu (na koncie analitycznym 406-7 pozostałe koszty rodzajowe) wydatki związane z opłatami licencyjnymi uprawniającymi do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych E. - 2.252.464,20 zł oraz W. i wzorów przemysłowych B. i B. P. – 582.197,17 zł, na podstawie faktur wystawionych przez E. N., w łącznej wysokości 2.834.661,37 zł. W konsekwencji udokumentowane fakturami opłaty licencyjne obciążyły koszty uzyskania przychodów oraz dochód Spółki wykazane w informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2016, a tym samym koszty uzyskania przychodów i podstawę opodatkowania wykazane przez Stronę w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016. W 2016 r. Spółka E. prowadziła przede wszystkim działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów hydraulicznych i grzejnych. Natomiast Spółka E. N., została zawiązana w celu prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego, przeważającą działalnością była dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Dokonując oceny prawidłowości zarachowania przez E. do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych oraz przez E. N. w przychodach otrzymanych od E. opłat licencyjnych z ww. tytułów i ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci; - znaku towarowego E., który został zarejestrowany przez P.H.U. E. M. M., Ł. M. sp. j., a następnie w wyniku przekształcenia stał się własnością E. Sp. z o. o. Sp. k., potem został wniesiony aportem do firmy E. N. Sp. z o. o., a następnie wniesiony aportem do E. G. Sp. z o. o., przekształconej na podstawie uchwały z dnia 2.12.2014 r. w E. N. Sp. z o. o. Sp. k.; po wygaśnięciu patentu ww. znak objęty był prawem autorskim, - znaku towarowego W. oraz wzorów przemysłowych B. i B. P., które zostały zarejestrowane przez E. Sp. z o. o. Sp. k., a następnie w wyniku przekształceń stały się własnością odpowiednio E. Sp. z o. o. SKA, E. [...] Sp. z o.o. i E. Sp. z o. o. Sp. k., potem wniesione aportem do firmy E. I. Sp. z o. o. SKA, kolejno wniesione aportem do E. G. Sp. z o.o., przekształconej na podstawie uchwały z dnia 2.12.2014r. w E. N. Sp. z o.o. Sp. k., Organ stwierdził, że według umów licencyjnych i faktur VAT, w 2016 r. ww. wartości niematerialne i prawne były gospodarczo wykorzystywane przez Spółkę E. Wartości te przekazywano w krótkim czasie do poszczególnych podmiotów, powiązanych podmiotowo, kapitałowo, osobowo, bez gospodarczego, ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Opłaty licencyjne, naliczane z tytułu prawa do używania logo marki E., [...] W. oraz [...] B. i [...] B. P., w związku z tym, że podmioty, pomiędzy którymi zawierano transakcje posiadały ten sam status prawny (sp. z. o. o. sp. k.), w ostatecznym rozliczeniu nie prowadziły do uzyskania dochodu przez Podatnika. Jak wynika z treści decyzji, jedynym efektem podatkowym przenoszenia wartości niematerialnych i prawnych, była możliwość zaliczenia przez Spółkę E. N., do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, bowiem Spółka E. (matka), jako że nie nabyła tych wartości, nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ich praw ochronnych (art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że P.H.U. E. M. M., Ł. M. Sp. j. (E. matka) była pierwotnym właścicielem zarejestrowanego graficznego znaku towarowego E. wraz z prawem ochronnym, który został przez Spółkę wytworzony i zarejestrowany w EUIPO w toku jej działalności. Znak ten posiadał znaczącą wartość rynkową, ale z uwagi na fakt, że nie został on przez E. (matka) nabyty, nie mógł stanowić przedmiotu amortyzacji. Podobnie w przypadku znaku towarowego W. i wzorów przemysłowych B. i B. P. właścicielem pierwotnym była w rzeczywistości Spółka E. (matka). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż okoliczności badanych transakcji oraz dokonana analiza treści poszczególnych zgromadzonych dowodów, jak i stanu faktycznego podmiotów biorących w nich udział przed i po tych transakcjach, ocena dokumentów księgowych i wyjaśnień Podatnika oraz analiza funkcjonalna stron umów licencyjnych wskazuje, że z punktu widzenia niezależnych podmiotów gospodarczych, takie transakcje nie doszłyby do skutku. Sam kontekst ekonomiczny transakcji, których skutkiem było zawarcie umów licencyjnych i ponoszenie z tego tytułu opłat przez E., był wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od prawa autorskiego i praw ochronnych na znak towarowy i wzory przemysłowe, tj. wartości wytworzonych we własnym zakresie, które bezpośrednio nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych. W wyniku dokonanej analizy stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zrealizowane przez E. i E. N. w 2016 r. transakcje dotyczące ww. wartości niematerialnych i prawnych, tak w zakresie zbycia tych aktywów, jak również w zakresie nabycia następnie prawa do ich używania, wymykają się pojęciu racjonalnego gospodarowania oraz że czynności te wystąpiły w warunkach wyraźnie odbiegających od warunków rynkowych. Chociaż właścicielem wartości niematerialnych i prawnych była E. N., to jej rola ograniczała się wyłącznie do naliczania opłat licencyjnych, co do których – ze względu na powiązania podmiotów – brak było ryzyka, że nie zostaną uregulowane. Natomiast wszystkie istotne funkcje związane z ochroną znaków pełniła Spółka E., która w kontrolowanym okresie sprawowała faktyczną kontrolę na znakami w zakresie ich rozwoju i ulepszania oraz ponosiła koszty z tym związane. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku dokonanych pomiędzy Spółkami opisanych wyżej transakcji, powstała sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu Podatnika, przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto. W wyniku oszacowania przychodu zmniejszono w Spółce E. N. przychody z tytułu udzielenia licencji E. o kwotę 2.825.445,75 08,15zł. Z kosztów uzyskania przychodów Spółki E. N. wyłączono odpisy amortyzacyjne naliczone dla wartości niematerialnych i prawnych, którymi były [...] E. i W. oraz [...] B. i B. P., w łącznej wysokości 3.180.000,00zł. Jednocześnie stwierdzono, że zaliczona przez E. do kosztów 2016r. kwota 2.834.661,372 zł z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast kwota 9.215.364,67 zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez E. N., określona przez organ pierwszej instancji w drodze oszacowania. Zawyżenie przez E. kosztów uzyskania przychodów za 2016r. wyniosło 2.825.445,75 zł (2.834.661,37 zł - 9.215,62 zł). W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 18 lutego 2022r. w przedmiocie określenia Ł. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w wysokości [...],00zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że organ w sposób bezprawny dokonał reklasyfikacji transakcji udzielenia licencji na transakcję świadczenia usług o niskiej wartości dodanej, a przy tym niedostatecznie uzasadnił przyczyny dokonania tej recharakteryzacji. Ponadto organ w sposób błędny przeprowadził analizę danych porównawczych (tzw. benchmarking), uznając, iż przedmiotem badanej transakcji były usługi technicznego administrowania znakiem towarowym. W efekcie bezzasadnie zakwestionowano rozliczenia wspólników z tytułu amortyzacji WNiP przez E. N. oraz kosztów uzyskania przychodu przez E. Skarżący podniósł, że w zakresie przepisów o cenach transferowych możliwość reklasyfikacji stosunków pomiędzy podmiotami pojawiła się dopiero w 2019 r., kiedy wszedł w życie art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Również art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f., dający organom skarbowym kompetencje do reklasyfikacji transakcji, wszedł w życie dopiero z dniem 25 lipca 2019 r. Strona podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018r. organy podatkowe nie miały kompetencji ani do pominięcia, ani do recharakteryzacji czynności dokonanych przez podatników przy wykorzystaniu regulacji dotyczących cen transferowych. Uniemożliwiał to brak wyraźnej podstawy prawnej do takiego działania w treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązującego przed 1 stycznia 2019r. oraz brak możliwości oparcia się w tym zakresie na Wytycznych OECD, bo dokument ten ma niewiążący charakter, jest skierowany wyłącznie do państw członkowskich OECD i nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Zdaniem Skarżącego, organ dokonał niezasadnej analizy porównawczej dla transakcji świadczenia usług o niskiej wartości dodanej, zamiast dla transakcji udzielenia licencji. Wskazywane przepisy art. 25 ust.1-3 i ust.4 u.p.d.o.f., co do zasady uprawniałaby organ wyłącznie do ewentualnego stwierdzenia, że cena ustalona pomiędzy stronami transakcji z tytułu zawartej umowy licencji, lub też aportu WNiP powinna być w innej (niższej) wysokości. Działanie organu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do zastosowania mechanizmu recharakteryzacji, określonego w art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f., który wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i nie może być stosowany z mocą wsteczną. Organ pod pozorem stosowania przepisów o cenach transferowych (i dokonania właściwej wyceny transakcji wewnątrzgrupowych), w rzeczywistości próbuje zastosować nieistniejącą w roku 2016 klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podatnik zaznaczył, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych by analogiczny efekt osiągnąć stosując art. 199a Ordynacji podatkowej lub art. 15 u.p.d.o.p., została zanegowana przez ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, stąd obecnie organy za nowy środek zmierzający do przypisania skutków prawnych klauzuli obejścia prawa podatkowego obrały art. 25 u.p.d.o.f., mimo że przepis ten pozbawiony jest takiej funkcji, a brak możliwości stosowania mechanizmu recharakteryzacji do transakcji mających miejsce w kontrolowanym okresie (jak i o niedopuszczalności wykorzystania art. 25 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 2019 r., jako swoistej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), znajduje potwierdzenie w licznym już orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ swoje działanie opiera de facto na koncepcji DEMPE wprowadzonej Wytycznymi OECD z 2017 r. (tj. wydanymi dwa lata po przeprowadzeniu transakcji). Na tej podstawie przyjmuje, że: "własność prawna wartości intelektualnej na gruncie uregulowań dotyczących cen transferowych sama w sobie nie może przesądzać o prawie do przyznania podmiotowi wynagrodzenia". Organ pomija jednak, że w Wytycznych OECD z 2017 r. wprost wskazano iż: "w przypadku wartości niematerialnych wytworzonych wewnętrznie w ramach grupy kapitałowej, jeżeli właściciel prawny nie wykonuje żadnych istotnych funkcji, nie angażuje żadnych istotnych aktywów i nie ponosi żadnych istotnych ryzyk, ale występuje wyłącznie jako posiadacz tytułu prawnego, nie będzie on ostatecznie uprawniony do jakiejkolwiek części zysku osiągniętego przez grupę kapitałową z wykorzystania wartości niematerialnych, z wyjątkiem rynkowego wynagrodzenia za posiadanie tytułu prawnego ". Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, opisaną wyżej decyzją z 18 listopada 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości zajęte w niej stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 25 ust. 1-3 oraz 4 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż na podstawie wskazanych przepisów możliwe było dokonanie recharakteryzacji czynności prawnych, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, iż transakcję udzielenia licencji na znaki towarowe E. i W. oraz wzory przemysłowe B. i B. P. (dalej: "WNiP") należy uznać za transakcję świadczenia usług administracyjnych o niskiej wartości dodanej; - art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) dalej: "Ustawa nowelizująca", przez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencjonowania WNiP, mimo że zgodnie z Ustawą nowelizującą, przepis ten nie znajduje zastosowania do dochodów osiąganych w okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe uznanie, że poniesione przez E. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "E.") wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Strony, podczas gdy wydatki te spełniały przesłanki uznania za takowe i stanowiły (w odpowiedniej proporcji, odpowiadającej udziałowi Skarżącego w zysku E.) koszty uzyskania przychodów Skarżącego; - art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe uznanie, że prawa ochronne na WNiP nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji przez E. N. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "E. N."), podczas gdy ww. prawa spełniają przesłanki uznania za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, stąd odpisy amortyzacyjne od nich stanowiły (w odpowiedniej proporcji, odpowiadającej udziałowi Skarżącego w zysku E. N.) koszty uzyskania przychodów Skarżącego; - art. 25 ust. 1-3 u.p.d.o.f. w zw. z § 3, § 4, § 6, § 8, § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1176), dalej "Rozporządzenie TP", przez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu Skarżącemu oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej sprzedaż WNiP determinującą wysokość amortyzacji i opłat licencyjnych kwestionowanych w analizowanym okresie; - art. 25 u.p.d.o.f. w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia TP, przez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji OECD, które zostały użyte w sposób nieprawidłowy merytorycznie oraz nie mogły być znane Skarżącemu w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni dynamicznej dla tych wytycznych, a właściwie retroaktywne stosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji); - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie szeregu nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, iż przeniesienie własności WNiP nie miało uzasadnienia ekonomicznego, a opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane; - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenie go pod z góry założoną tezę. W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę NPUCS w Przemyślu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Podstawą materialnoprawną korekty dochodu Skarżącego z tytułu działu w spółkach E. i E. N., co miało przełożenie na wysokość zobowiązania Podatnika za 2016r., były m.in. przepisy art.25 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. W myśl art.25 ust.1 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przy czym, zgodnie z art.25 ust.4 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Organ konsekwentnie wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art.25 ust.1 i 4 u.p.d.o.f., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Powołane przesłanki wynikające z omawianego przepisu to: - istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji - ustalenie w wyniku tych powiazań warunków różniących się od warunków rynkowych, czyli odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - ustalenie, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Umowa licencyjna obejmująca korzystanie ze znaku towarowego E. została zawarta w dniu 1 października 2011r. pomiędzy E. N. Sp. z o.o. w organizacji (licencjodawca), a E. Sp. z o.o. Sp. k. (licencjobiorca). W kolejnych latach sporządzano aneksy do tej umowy, uwzględniające m.in. zmiany form organizacyjnych stron transakcji. Natomiast umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego WIAR oraz wzorów przemysłowych B. i B. P. zawarta została w dniu 1 października 2014r. pomiędzy E. G. Sp. z o.o. – przekształconą następnie w E. N. Sp. z o.o. Sp. k. (licencjodawca), a E. Sp. z o.o. Sp. k. (licencjobiorca). W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że strony przedmiotowych umów licencyjnych tj. Spółka E. i spółka E. N. były powiązane w sposób opisany w art.25 ust.4 w zw. z art.25 ust.1, bo w zarządzie tych spółek występowały te same podmioty – M. M. i Ł. M., jako wspólnicy lub przedstawiciele ww spólek, mający znaczące udziały w ich kapitale. W ocenie Sądu nie ulega też wątpliwości, że ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym również transakcje poprzedzające zawarcie umów licencyjnych, a związane z przeniesieniem praw ochronnych na znaki towarowe i wzory przemysłowe, miały charakter optymalizacji podatkowej. Znaki towarowe i wzory przemysłowe, zostały wytworzone przez M. M., wniesione do spółki E. M. M., Ł. M. s.j. i wykorzystywane do oznaczania sprzedawanego przez tę spółkę asortymentu. Następnie spółka ta wyzbyła się praw ochronnych na te wartości, które zostały finalnie przeniesione na spółkę znakową E. N. Motywacją dla tego rodzaju transakcji przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych były względy podatkowe, tzn. dokonywanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których E. nie mogła amortyzować, jako że ich nie nabyła. W wyniku zawartych umów na używanie znaków towarowych i wzorów przemysłowych, E. zobowiązała się do ponoszenia opłat licencyjnych, które w roku objętym postępowaniem znacząco obciążały jej wynik finansowy. Zdaniem organu, zostały spełnione przesłanki określone w przepisach art.25 ust.1 i 4 u.p.d.o.f., co umożliwiało określenie dochodu Podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Trzeba zauważyć, że akceptacja prezentowanego stanowiska znalazła wyraz w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 3 lutego 2022r. sygn. I SA/Rz 872/21. Jednakże orzekając obecnie Sąd kwestionuje stanowisko organów, że powyższe przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) i w tym zakresie odstępuje od prezentowanego dotychczas poglądu, wyrażonego w ww. wyroku o sygn. I SA/Rz 872/21, że powołany przepis stanowił podstawę prawną do dokonania recharakteryzacji transakcji, a pod pojęciem "warunków", o których mowa w art.25 ust.1 u.p.d.o.f., należy rozumieć również istotne cechy transakcji, dlatego nie ma podstaw, aby ograniczać uprawnienia organów jedynie do korekty ceny transakcji. Na zmianę stanowiska miało wpływ aktualne jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), uznające, że art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. NSA zwraca uwagę, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z prawem, czy też nie. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 czerwca 2022r. sygn. akt II FSK 2508/19 sąd wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA z 8 maja 2019r. sygn. II FSK 2711/18 i z dnia 13 grudnia 2022r. sygn. akt II FSK 744/22) Nie ulega wątpliwości, że w dacie dokonywania przedmiotowych czynności prawnych nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Zatem dla zastosowania tej klauzuli istotny jest moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 843/18). Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej nie mogły skutecznie zastosować w niniejszej sprawie. Natomiast praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art.25 ust.1 u.p.d.o.f. (art.11 lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, spotkała się z krytyczną oceną judykatury. W wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, wydanym na tle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki, jednak zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. W prezentowanym dotąd stanowisku tut. Sądu akceptowano skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości, jaką dawał im przepis art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, na jego podstawie organy mogły określić dochód oraz należny podatek bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie były natomiast uprawnione do zastąpienia jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odwołując się do treści art.25 ust.1 u.p.d.o.f. organ krytycznie ocenił dokonane przez Skarżącego i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W istocie dokonał więc przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania. Jak słusznie podniósł Skarżący, możliwość tego rodzaju recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętego w niniejszej sprawie. Na tym bowiem polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji. Skoro więc organ nie zakwestionował ważności i skuteczności samych umów o udzielenie licencji, dotyczących znaków towarowych i wzorów przemysłowych, to w oparciu o przepis art.25 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie tego przepisu nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę – tj. umowę o administrowanie wartościami materialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu Skarżącego. Trzeba też dodać, że samodzielnej podstawy dla reklasyfikacji transakcji nie mogły też stanowić Wytyczne w sprawie cen transferowych (...), które nie są źródłem prawa i nie mogą rozszerzać uprawnień organów podatkowych nie znajdujących umocowania w przepisach prawa. Niewątpliwie Wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych (por. wyroki NSA z 22 września 2020 r. sygn. II FSK 1221/18 i z 30 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 191/19). Z powyższych względów zasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 8.420,00 zł, obejmującą wpis od skargi w wysokości 3.003zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5 400 zł ( ½ stawki minimalnej wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Zgodnie z art. 206 P.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienie NSA z 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18; CBOSA). W niniejszej sprawie Sąd uwzględnił fakt, że ten sam pełnomocnik wniósł cztery skargi zawierające tożsame zarzuty i argumentację, oparte na zbieżnym stanie faktycznym i jednolitej regulacji prawnej, tj. skargi na dwie decyzje NPUCS w Przemyślu w odniesieniu do Skarżącego, dotyczące jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. (w sprawie o sygn. I SA/Rz 11/23) i za 2016r. (w niniejszej sprawie), a także na kolejne dwie decyzje tego organu dotyczące zobowiązania wspólnika Skarżącego – M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. (w sprawie o sygn. I SA/Rz 9/23) i za 2016r. (w sprawie o sygn. I SA/Rz 10/23) – będące efektem tych samych kontroli celno-skarbowych w spółkach, w których obaj posiadali udziały), co uzasadniało w stopniu wystarczającym miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika - w niniejszej sprawie - na poziomie połowy kosztów wynikających z ww. rozporządzenia. W sprawach ze skarg o sygn. I SA/Rz 9/23 i I SA/Rz 11/23, Sąd przyznał koszty w pełnej wysokości.