II GSK 35/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 966/21 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz (...) 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 966/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi(...), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą (...)– TRANS z siedzibą w (...)(dalej; "skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...)r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w punkcie I. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu z dnia (...)r. nr (...); w punkcie II. umorzył postępowanie administracyjne; w punkcie III. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (DIAS) na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu (...)r. w miejscowości Lipowica funkcjonariusze służby celno-skarbowej, na podstawie art. 13 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi z dnia 9 marca 2017 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 z późn. zm., dalej ustawa SENT), przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów tj. samochodu ciężarowego marki VOLVO FH 460 nr rej. (...)oraz naczepy ciężarowej marki KOEGEL nr rej. (...)- będących własnością skarżącej. Ustalono, że przedmiotem przewozu był towar podlegający monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy SENT tj. susz tytoniowy o masie brutto 18811,500 kg. Nadawcą towaru był podmiot: (...)Szwajcaria, zaś odbiorcą podmiot:(...), Litwa. Przewoźnikiem była (...) ul. (...)(...). Z kolei, w zgłoszeniu SENT jako nadawcę towaru wskazano: (..)Szwajcaria, jako odbiorcę: (...)Litwa, a jako przewoźnika:(...), (...), (...). Ponadto, w zgłoszeniu tym przewoźnik nie uzupełnił numeru zezwolenia drogowego. Ponadto, funkcjonariusze stwierdzili, że w zgłoszeniu SENT, widocznym z ich poziomu jako kontrolujących, brak było daty rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju oraz planowanej daty zakończenia przewozu na terytorium kraju. W wyniku przeprowadzonego postępowania, NPUCS w Przemyślu decyzją z dnia 16 lipca 2019 r. nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Organ pierwszej instancji uznał, że przewoźnik nie zaktualizował niezwłocznie zgłoszenia SENT w zakresie numeru zezwolenia drogowego oraz danych nadawcy, odbiorcy i przewoźnika. Skarżąca odwołała się od wskazanej decyzji. DIAS w Rzeszowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego środka zaskarżenia i decyzją z dnia (...) r. znak: (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. dane, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy SENT. Organ II instancji wskazał, że przewoźnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. a, c, d, j ustawy SENT, odpowiednio podając w zgłoszeniu dane niezgodne ze stanem faktycznym/nie podając wymaganych danych. Odnosząc się do rozbieżności co do masy brutto towaru DIAS zauważył, że nie przekracza ona dopuszczalnej granicy określonej art. 23 ustawy SENT, a tym samym słusznie uznał organ I instancji dane dotyczące masy towaru za prawidłowe. DIAS rozważył podnoszoną przez stronę kwestię możliwości zastosowania art. 30 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 i 5 ustawy SENT tj. niewszczęcia postępowania. Podniósł, że konstrukcja wskazanych przepisów wskazuje, że nie dotyczy on naruszeń ujawnionych w trakcie kontroli drogowej przewozu, co miało właśnie miejsce w warunkach niniejszej sprawy. Co więcej, przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźnika. Zdaniem DIAS, okoliczności sprawy nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" czy przesłanki "interesu publicznego" i nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Skarżąca wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. WSA wskazał, że wśród szeregu zarzutów skarżąca podniosła także naruszenie przez organy art. 165b § 1 O.p., i Sąd I instancji zarzut ten w pełni podzielił. Zakres kontroli przeprowadzonej w sprawie nie obejmował w ogóle wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Istotą niniejszego postępowania było nałożenie kary pieniężnej, nie będącej podatkiem, a mającej charakter sankcji administracyjnej. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wskazał, że wedle art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. DIAS w Rzeszowie powołał wprawdzie w uzasadnieniu swojej decyzji ten ostatni przepis, jednak uznał, że odpowiednie stosowanie w sprawie art. 165b § 1 O.p. polega w istocie na braku jego zastosowania, z uwagi na odmienności w zakresie postępowania prowadzonego w sprawie i postępowań w przepisie tym wymienionych. W ocenie Sądu I instancji uwadze organów uszła konieczność uwzględnienia w sprawie także regulacji ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, zwanej dalej "ustawą o KAS"). W świetle art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b tej ustawy, nie może budzić wątpliwości, że powierzona z mocy art. 13 ust. 3 ustawy SENT funkcjonariuszom Służby Celno-Skarbowej kontrola przewozu towarów to kontrola celno-skarbowa. Przepis art. 94 ust. 1 ustawy o KAS wskazuje konkretne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które mają odpowiednie zastosowanie - w zakresie nieuregulowanym – do kontroli celno-skarbowej. Uregulowania zawarte w art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT dotyczą innej kwestii niż ta zawarta w art. 165b § 1 O.p. a mianowicie niemożności nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienia w zakresie zapłaty kary. Zdaniem Sądu I instancji, przez regulację z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, uzupełnioną unormowaniem w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, prawodawca świadomie zdecydował o ograniczeniu czasowym w zakresie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem ustawy SENT. Termin ten wynosi 6 miesięcy od zakończenia kontroli a w sprawie niniejszej kontrola ta miała miejsce dnia 25 czerwca 2018 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania noszące datę 10 czerwca 2019 r. doręczone zostało skarżącej w dniu 12 czerwca 2019 r. Tym samym, nie ulega kwestii, że znacznie przekroczony został termin umożliwiający wszczęcie przedmiotowego postępowania. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania administracyjnego wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd, że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 O.p., co skutkuje tym, że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas gdy postępowanie w przedmiocie nałożenia kary prowadzone przez organ nie dotyczy nałożenia podatku i stanowi sankcję administracyjną, a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno-skarbową, ani też podatkową, a co za tym idzie nie podlega restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 O.p. i tym samym organ uprawniony jest do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej także po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 165b § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i umorzenia postępowania administracyjnego wskutek błędnego zastosowania w sprawie ww. przepisów ustawy o KAS, ustawy SENT oraz O.p. oraz niezastosowania art. 28 ust. 1 ustawy SENT, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej w sytuacji, gdy prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy SENT wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3-4 ustawy SENT przez uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania administracyjnego wskutek nieuzasadnionego utożsamienia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowaną przez przepisy ustawy SENT, podczas gdy są to odrębne kontrole prowadzone przez różne organy państwowe, co powoduje, że w przypadku prowadzenia oraz wydania postanowienia przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli drogowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania przepis art. 165b § 1 O.p. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w powiązaniu z art. 13 ust. 1, ust. 3 oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie SENT, będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej, należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową i z takiej interpretacji wywodzić skutki prawne w zakresie konieczności odpowiedniego zastosowania przepisu art. 165b § 1 O.p., podczas, gdy właściwa interpretacja cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że unormowania ustawy SENT regulują zupełnie odrębny od kontroli celno-skarbowej rodzaj kontroli - kontrolę przewozu towarów, a także zawiera zapisy regulujące przebieg postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w tym przypisy dotyczące przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś skarżąca, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny, zasadność zastosowania art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 4 listopada 2021 r. II GSK 1123/21, 24 listopada 2021 r. II GSK 1957/21 i II GSK 1993/21; dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu powołanych wyrokach. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z przepisem art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądowi I instancji nie można skutecznie zarzucić, aby naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. - poprzez (wadliwe) uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 165b § 1 O.p., a z uwagi na przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od dnia zakończenia kontroli, doszło do naruszenia prawa skutkującego umorzeniem postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, że ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą SENT, w art. 21-32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienie od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ocena czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b O.p. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga przypomnienia, że w doktrynie - "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składu orzekającego NSA nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjąć należy zatem, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakter prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 O.p. Nie budzi wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną organ, nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - regulujących wszczęcia postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 O.p., a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 O.p. Ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został - jak już wskazano - w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i dotyczy niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania, w określonym tym przepisem terminie. Przepis art. 28 powołanej ustawy o SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT - co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. - z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy o SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Otóż, zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 O.p. - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy, że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega kwestii, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, mowa jest o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądowi I instancji nie można zarzucić błędu stwierdzeniu, że "...kontrola przewozu towarów to kontrola celno-skarbowa.". Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b powołanej ustawy, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 oraz z 2019 r. poz. 730, 1123 i 1556). Z treści przytoczonych przepisów Sąd I instancji wyprowadził zatem trafny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o KAS wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS, kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy uznać należy, że sformułowane pod adresem Sądu I instancji zarzuty nie podważają stanowiska tego Sądu o zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b O.p. na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zauważyć także należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Za błędne uznać natomiast należy stanowisko skarżącego kasacyjnie organu - wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że skoro zadania kontroli celno-skarbowej powierzono wyłącznie funkcjonariuszom celnym, a kontrole drogowe w ramach ustawy SENT mogą wykonywać inne służby, to znaczy, że nie jest to kontrola celno-skarbowa. Istotnie, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o KAS kontrolę celno-skarbową - określoną tym przepisem tj.m.in. w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - wykonują wyłącznie funkcjonariusze. Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że w art. 2 ust. 2a wprowadzono od tej reguły wyjątki. Przepis ten stanowi bowiem, że zadania określone w ust. 1 pkt 14-16a wykonują również funkcjonariusze Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego lub Straży Granicznej oddelegowani na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania zadań służbowych w jednostkach organizacyjnych KAS. Wobec powyższego - w sytuacji, gdy zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej - regulacja zawarta w art. 13 ust. 4, na mocy której kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać: 1) funkcjonariusze Policji; 2) funkcjonariusze Straży Granicznej; 3) inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego - nie stanowi przekonującego argumentu o braku podstaw do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT art. 165b O.p. Przepisy art. 2 ust. 2a ustawy o KAS oraz art. 13 ust. 4 ustawy SENT - dotyczące innych zakresów wykonywanych zadań - wręcz uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli także przez inne (niż funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej) służby (przy "okazji" wykonywania ich ustawowych zadań). Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.