I SA/Gd 1185/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) z dnia 4 lutego 2019 nakładające na T.R. (dalej: Skarżący) karę porządkową w wysokości 1.200zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor podał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec D.E. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. pismem z dnia 05.11.2018 r. Organ podatkowy zażądał od Kontrolowanego przekazania m.in. informacji JPK_VAT w postaci elektronicznej, dowodów źródłowych oraz zestawień. Żądanie przesłano na adres ePUAP pełnomocnika ogólnego T.R. i zostało uznane za doręczone w dniu 21.11.2018 r. na mocy art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 późn. zm.), dalej: O.p., po dwukrotnym zawiadomieniu w dniach 06.11.2018 r. oraz 14.11.2018 r. Żądanie ponowiono pismem z dnia 23.11.2018 r. przesłanym na adres ePUAP pełnomocnika ogólnego, które zostało uznane za doręczone w dniu 08.12.2018 r. na mocy art. 152a § 3 O.p. po dwukrotnym zawiadomieniu w dniach 23.11.2018 r. oraz 01.12.2018 r. Wezwaniem z dnia 04.01.2019 r. organ podatkowy po raz kolejny wezwał Skarżącego, do udostępnienia dowodów dotyczących Kontrolowanego związanych bezpośrednio z przedmiotem i zakresem kontroli, tj. plików JPK_VAT za IV kwartał 2016 r. zapisanych w postaci elektronicznej lub wydruków ewidencji zaprowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług Kontrolowanego oraz dowodów źródłowych. Wezwanie uznano za doręczone w dniu 19.01.2019 r. na mocy art. 152a § 3 O.p. po dwukrotnym zawiadomieniu w dniach 12.01.2019 r. oraz 18.01.2019 r. Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów, ani nie złożył wyjaśnień i nie wskazał ewentualnego terminu, w którym przedłoży dokumenty. Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia o karze porządkowej pomimo wadliwości wszczęcia kontroli podatkowej Dyrektor stwierdził, że przesyłka polecona zawierająca zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 03.10.2018 r. została przesłana na adres korespondencyjny przy ul. C. w P., zgodny ze zgłoszonym pełnomocnictwem ogólnym, stanowiącym jednocześnie adres stałego prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia doradztwa podatkowego Skarżącego. Adnotacje na przesyłce potwierdzają jej awizowanie zgodnie z przepisami O.p., i zasadność uznania doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. z dniem 19.10.2018 r. Dyrektor wskazał ponadto, że kontrolujący doręczyli imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30.10.2018 r. Skarżącemu za pokwitowaniem w dniu 31.10.2018 r. pod ww. adresem, po upływie 7 dni od doręczenia zawiadomienia zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Skarżący nie kwestionuje, aby fizyczny adres do doręczeń korespondencji w kraju był niezgodny, np. z treścią zgłoszonego pełnomocnictwa ogólnego. W dalszych wywodach Dyrektor wyjaśnił, że w myśl art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. w zw. z 292 O.p. pełnomocnik kontrolowanego, który mimo prawidłowego wezwania: - bezzasadnie odmówił lub nie dokonał w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności może zostać ukarany karą porządkową do 2.800 zł; - bezzasadnie odmówił okazania lub nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach; może zostać ukarany karą porządkową do 2800 zł. Na mocy art. 262 § 3 pkt 3 O.p. w zw. z art. 292 O.p. ww. przepis stosuje się również do osób, którym kontrolowany zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Dodatkowo, na mocy art. 287 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 291d § 1 O.p. pełnomocnik ogólny był obowiązany m.in. do: - przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych zapisanych w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, jeżeli kontrolowany prowadził księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych; - miał obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty. Jednocześnie Dyrektor wskazał na adekwatność kary porządkowej do zaistniałych okoliczności. Dyrektor podkreślił przy tym, że wymiar kary oparto o dostępne informacje o dochodzie ukaranego, zaś bierność procesowa po stronie Skarżącego - prowadzącego dokumentację podatkową Kontrowanego oraz występującego jako profesjonalny pełnomocnik ogólny - udaremnia prowadzenie kontroli podatkowej w sposób istotny. Reasumując Dyrektor stwierdził, że zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary porządkowej zarówno na podstawie art. 262 § 3 pkt 3 w zw. z art. 292 O.p. jak również na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a w zw. z art. 291 d § 1 i art. 292 O.p. Dyrektor podkreślił, że przepis art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników kontroli podatkowej do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się przez Skarżącego od wykonywania obowiązków kontrolowanego oraz osoby prowadzącej księgi podatkowe kontrolowanego powoduje bezzasadne przedłużanie się kontroli podatkowej oraz uniemożliwia jej prowadzenie, zaś argumentacja Skarżącego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, lecz w subiektywnym przekonaniu o nieskuteczności doręczeń pism procesowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.R. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik tj.: 1) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p.; art. 122 o.p., w zw. z art. 306a i 306e o.p. w zw. z art. 138c § 1 o.p., art. 144 § 5 o.p., art. 152 o.p., art. 152a o.p. poprzez ich niezastosowanie uznanie, iż w stosunku do skarżących prowadzone jest postępowanie kontrolne w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., nr [...] w sytuacji, gdy organ nie dokonał skutecznego doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego 2) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 138d o.p. oraz art. 138d o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że niewskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP może skutkować doręczeniem pism pełnomocnikowi profesjonalnemu w formie papierowej podczas, gdy jako adres elektroniczny wskazała adres e-mail, co jest wystarczające, wobec czego organ podatkowy nie mógł doręczyć pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w formie papierowej lecz jedynie w formie elektronicznej; 3) art. 138c § li§ 2 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że adresem elektronicznym w rozumieniu tego przepisu nie może być adres poczty elektronicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia. W sprawie jest bezsporne, że Skarżący działający jako pełnomocnik ogólny D.E. trzykrotnie został wezwany do przedłożenia dokumentacji podatkowej. Pomimo prawidłowego doręczenia tych wezwań nie przedstawił żądanych dokumentów. Skarżący nie kwestionuje przy tym możliwości nałożenia kary porządkowej w sytuacji uchylania się od przedłożenia żądanych przez organ podatkowy dokumentów na postawie stanowiących podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepisów O.p. Skarżący kwestionuje natomiast prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego, które warunkuje możliwość żądania okazania dokumentów. Zgodzić w tym miejscu należy się ze Skarżącym, że warunkiem koniecznym wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z 282b O.p., jak i art. 48 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2018, poz. 650), mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z pewnymi wyjątkami nie mającymi w sprawie miejsca, jest skuteczne zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli. Zagadnieniem, które stanowiło w niniejszej sprawie przedmiot sporu była zatem kwestia prawidłowości doręczenia przez Naczelnika zawiadomienia z [...] wobec D.E. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. W tej kwestii Skarżący podważa prawidłowość działania organu twierdząc, że Naczelnik zaniechał doręczenia zawiadomienia na adres elektroniczny pełnomocnika pomimo tego, że był do tego zobowiązywany na podstawie przepisu art. 144 § 5 O.p. Odnosząc się do kwestii spornej należy zauważyć, że ustawodawca w art. 138c § 1 O.p. przewidział dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wymóg zamieszczenia w treści pełnomocnictwa adresu elektronicznego pełnomocnika. W wyroku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1696/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje, że pojęcie adresu elektronicznego należy rozumieć jako adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Jak wskazał NSA, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej), a tak jest w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym to doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym, z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej "portal podatkowy" to system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" - zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 ze zm.), należy rozumieć jako dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - podmiot publiczny nakazuje udostępnić elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnić jej obsługę, natomiast art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, ze zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Z przytoczonych powyżej regulacji, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, wynika zatem, że przez adres elektroniczny rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli adres konta podatnika na Portalu Podatkowym oraz adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W przypadku profesjonalnych pełnomocników, mając na uwadze zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 ze zm.), niezbędnym jest pozyskanie właściwego adresu elektronicznego na platformie e-PUAP i jego wskazania w pełnomocnictwie, z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że doręczanie pism profesjonalnemu pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym odbywać może się za pomocą adresu elektronicznego na profilu e-PUAP, nie zaś na zwykły adres email, który został podany przez występującego w sprawie pełnomocnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej, inny niż na profilu e-PUAP. W rozpoznawanej sprawie przesyłka polecona zawierająca zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 03.10.2018 r. została przesłana na adres korespondencyjny pełnomocnika ogólnego, doradcy podatkowego T.R. ujawniony w Centralnej Bazie Pełnomocnictw Ogólnych, prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa ogólnego z dnia 16.08.2017 r. (formularz PPO-1) wskazano jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju przy ul. C. w P. W związku z niezastaniem adresata przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniach 05.10.2018 r. oraz 15.10.2018 r. Następnie na skutek nie podjęcia w terminie korespondencję zwrócono do nadawcy. Na mocy art. 150 § 4 O.p., doręczenie uznano za dokonane z upływem 19.10.2018 r. Dopiero w dniu 02.11.2018 r. dokonano wpisu do Centralnej Bazy Pełnomocnictw Ogólnych aktualizującego elektroniczny adres do doręczeń pełnomocnika z adresu e-mail na adres w portalu ePUAP (wniosek z dnia 01.11.2018 r.). Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się wadliwości w zakresie procedury doręczenia przesyłki w trybie zastępczym, a zatem postawiony przez Skarżącego zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego należy uznać za chybiony. Zgodnie natomiast z treścią art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Organ podatkowy nakłada karę porządkową w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5). W orzecznictwie podkreśla się, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. m. in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r. I SA/Gl 1577/16, WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r., I SA/Po 1706/16). Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16, z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1735/15). W razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia (wyrok NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1734/15). W ustalonego niniejszej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że Naczelnik, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec D.E. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., pismami z dnia 05.11.2018r., 23.11.2018r. oraz 04.01.2019r. wezwał skarżącego, do przedłożenia dowodów dotyczących Kontrolowanego związanych bezpośrednio z przedmiotem i zakresem kontroli, tj. plików JPK_VAT za IV kwartał 2016 r. zapisanych w postaci elektronicznej lub wydruków ewidencji zaprowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług kontrolowanego oraz dowodów źródłowych. Pomimo skutecznego, niekwestionowanego doręczenia powyższych wezwań na adres ePUAP, Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. Wobec niewykonania przez Skarżącego wezwania organu podatkowego Naczelnik był uprawniony zastosować karę porządkową, mającą na celu zdyscyplinowanie do podjęcia określonego zachowania, podyktowanego obowiązkami organu administracji publicznej. Uchylanie się bowiem przez stronę od wykonywania obowiązków w takim postępowaniu, w niniejszej sprawie podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy uniemożliwia jego zakończenie. Pismo organu, kierowane do skarżącego na podstawie art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej, spełniało wymogi przewidziane w art. 159 Ordynacji podatkowej, w tym zawierało pouczenie o skutkach prawnych w przypadku niezastosowania się do wezwania. W związku z powyższym uznać należy, że został spełniony istotny warunek konieczny do wymierzenia kary porządkowej w kwocie 1.200 zł, która mieści się w granicach określonych przez ustawodawcę. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.