I FSK 729/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1293/19 w sprawie ze skargi E. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.236.2019.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1293/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ") z dnia 28 czerwca 2019r. nr 0111-KDIB3-1.4012.236.2019.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi E. R. (dalej jako "Skarżący"). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona -uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") przez ich niezastosowanie przez WSA w Gliwicach do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, pomimo istnienia podstaw do ich zastosowania, polegające na przyjęciu, że nie zostały spełnione określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące uznanie Skarżącego za podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży działki, która nie wyczerpuje definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zw. z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE z dnia 11.12.2006 r., L 347/1) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że planowana przez Skarżącego czynność sprzedaży nieruchomości gruntowej nie stanowi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów, a Skarżący przy wykonywaniu tej czynności nie będzie działał jako podatnik, lecz jako osoba wykonująca zarząd majątkiem prywatnym. Ponadto Organ zarzucił podstawie art, 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 polegające na : a/ zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i niezastosowaniu przepisu art. 151 p.p.s.a., skutkujące uchyleniem wydanej przez Organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w sprawie, zamiast oddalenia skargi na interpretację jako bezzasadnej; b/ sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie charakteru działania Skarżącego przy wykonywaniu planowanej czynności zbycia nieruchomości, co uniemożliwia kontrolę instancyjną przez NSA oraz poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia WSA. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Bezzasadne bowiem okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach prawidłowo ocenił, że sprzedaż przez Skarżącego działki w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.5. Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 3.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 3.7. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach przyznał rację Skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaży działki nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż aktywność Skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd, a powołanym powyżej wyrokiem TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. 3.8. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu okoliczności wynika, że Skarżący na podstawie umowy darowizny z 24 stycznia 2008 r. zawartej z matką, stał się właścicielem nieruchomości gruntowej nr [...] położonej w gminie O., użytkowanej jako użytki rolne. Uprzednio matka Skarżącego grunty te nabyła na podstawie decyzji reprywatyzacyjnej Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 10 listopada 2004 r. Przed wydaniem w/w decyzji reprywatyzacyjnej na gruncie w/w Gmina wybudowała przepompownię ścieków, w związku z czym Skarżący w uzgodnieniu z Gminą dokonał podziału działki nr [...] na działki nr [...] i [...]. Przepompownię posadowiono na działce nr [...] i tę działkę Skarżący zbył na rzecz Gminy 14 kwietnia 2015 r. Skarżący w 2017 r. doprowadził do podziału działki nr [...] na działki nr [...] i [...] planując zbycie tej ostatniej. W związku z informacją, że Gmina w 2016 r. przystępuje do opracowania nowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpił z wnioskiem, aby część powierzchni działki oznaczonej symbolem MN 15 ("tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej") stanowiącej około 36% powierzchni działki, została sklasyfikowana jako "tereny usług i handlu" (UC1), co spowoduje powiększenie już istniejącej powierzchni oznaczonej jako UC1. Wniosek powyższy został uwzględniony co w konsekwencji spowodowało, że działka nr [...], według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wchodzi w skład jednostki strukturalnej oznaczonej jako "tereny usługowo handlowe" — 90% pow. działki. Pozostałą część powierzchni działki stanowią "tereny zieleni nieurządzonej" oraz powierzchnia dla planowanego w przyszłości poszerzania drogi publicznej (głównej). Skarżący podał także, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Działka nr [...], jak oświadczył, nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Dodał, że nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie dokonywał jakichkolwiek działań w celu uatrakcyjnienia działki, nie podejmował działań marketingowych. 3.9. W ocenie Sądu kasacyjnego wystąpienie z wnioskiem, aby część powierzchni działki oznaczonej symbolem MN 15 ("tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej") stanowiącej około 36% powierzchni działki, została sklasyfikowana jako "tereny usług i handlu" (UC1), co spowoduje powiększenie już istniejącej powierzchni oznaczonej jako UC1 (co podniesie jej atrakcyjność) jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z kolei w drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18). 3.10. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach prawidłowo ocenił zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia przez Organ art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Planowane przez Skarżącego działania - w podanych we wniosku okolicznościach - nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych w sprawie przepisów. W szczególności Skarżący nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. Czyni to niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zw. z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Niezasadne są w konsekwencji także zarzuty procesowe naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. 3.11. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. E. Olechniewicz R. Wiatrowski M. Olejnik