I SA/Łd 228/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.136.2022.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Od dnia 1 września 2022 r. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako "estoński CIT" lub "Ryczałt") na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587) dalej: ustawa o CIT. W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, w myśl przepisów art. 28d ust. 1 i 2 ustawy CIT, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Dnia 5 lipca 2022 r., a więc jeszcze przed okresem opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, Wspólnicy Wnioskodawcy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez dotychczasowych Wspólników Wnioskodawcy – w zamian za wkłady pieniężne. Wspólnicy również zdecydowali, że nadwyżka wartości wkładów pieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Środki wniesione przez Wspólników tytułem wyżej wymienionych wkładów pieniężnych, pochodziły z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę w okresie sprzed opodatkowania Ryczałtem, powstałych w czasie, gdy Wnioskodawca działał w formie spółki jawnej, jako spółki transparentnej podatkowo dla celów podatku dochodowego, a zatem były to środki już opodatkowane przez Wspólników Wnioskodawcy, jako wspólników spółki jawnej. W ujęciu bilansowym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy po stronie pasywów bilansu dojdzie do zwiększenia kapitału (funduszu) podstawowego oraz kapitału (funduszu) zapasowego. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie będzie miało wpływu na kwotę zysku Wnioskodawcy, prezentowanego w bilansie oraz w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy. Wspólnicy Wnioskodawcy uczestniczący w przedstawionym podwyższeniu kapitału zakładowego zamierzają w najbliższej przyszłości zbywać część udziałów Wnioskodawcy na rzecz tegoż Wnioskodawcy w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem), co będzie skutkowało obniżeniem kapitału zakładowego. Oznacza to, że planowane umorzenia dobrowolne części udziałów i towarzyszące mu obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy dojdzie do skutku w czasie, w którym Wnioskodawca opodatkowany jest estońskim CIT. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nie przewyższy jednak wartości wkładów wniesionych przez Wspólników Wnioskodawcy przy objęciu umarzanych udziałów i nie będzie wypłatą z zysku, lecz stanowić będzie zwrot środków (wkładów) wniesionych przez Wspólników Wnioskodawcy na pokrycie przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Z uchwały o dobrowolnym umorzeniu części udziałów objętych w ramach wyżej opisanego podwyższenia kapitału zakładowego, w zakresie wskazania źródeł finansowania tego umorzenia, będzie wynikało, że umorzenie udziałów będzie związane z obniżeniem kapitału zakładowego. Innymi słowy z całą pewnością nie będzie to umorzenie z czystego zysku, ponieważ umorzenie z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Od strony wpływu na zysk Wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości w okresie opodatkowania Ryczałtem, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów nie obciąży zysku Wnioskodawcy. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam, niezależnie od tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części udziałów Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 199 § 6 i § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467), umorzenie udziałów może być finansowane z obniżenia kapitału zakładowego albo z czystego bez obniżenia kapitału zakładowego. O źródle finansowania umorzenia udziałów przesądza zatem treść uchwały o umorzeniu udziałów. W przedmiotowej sprawie według uchwały o umorzeniu dobrowolnym części udziałów, umorzenie to będzie finansowane z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego w części pochodzącej z wkładów wniesionych do Spółki. Gdyby wynagrodzenie za umarzane udziały miało przekraczać w przedmiotowej sprawie wartość wkładów określonych w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego podjętej w lipcu 2022 r. (Kodeks spółek handlowych przewiduje zasady ustalania wynagrodzenia za umarzane udziały), to nadwyżka ta nadal byłaby sfinansowana z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego, czyli z innych wkładów (innych udziałów) lub z zysków powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT. W żadnym wypadku źródłem finansowania umorzenia części udziałów objętych przez Wspólników w ramach podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z lipca 2022 r. i wypłat dla Wspólników nie byłyby zyski z okresu opodatkowania Ryczałtem. W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu przedstawionego wyżej dobrowolnego umorzenia części udziałów, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie Wnioskodawcy ulegnie natomiast tylko kapitał (fundusz) podstawowy i/lub kapitał (fundusz) zapasowy. Zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem pozostaną bez zmian. Tym samym zyski te byłyby opodatkowane estońskim CIT, gdyby były w przyszłości wypłacone. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT? 2. Czy wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie obu pytań, wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jak również nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Wskazując na brzmienie przepisów art. 28c pkt 4, art. 28m ust. 1, ust. 3 pkt 5, art. 28n ustawy CIT, art. 199 Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca argumentowała, iż przez ukryte zyski należy rozumieć między innymi "wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji)", zatem ukrytym zyskiem może być tylko i wyłącznie wypłata takiego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, która uszczupli zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, a wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem. Oznacza to, że w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, w której wynagrodzenie za umorzenie nie będzie przekraczało wartości wkładu pieniężnego w zamian, za który umarzane udziały zostały objęte, wypłata takiego wynagrodzenia nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz spowoduje obniżenie kapitału podstawowego i/lub zapasowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca dodał, iż skoro "podzielony zysk", o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, ma to samo znaczenie, co "podzielony zysk", o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT – ze wszystkimi tego konsekwencjami., to skoro ukryty zysk to świadczenie wykonane "w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk", a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, a więc całości lub części tego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania Ryczałtem. Skoro więc wynagrodzenie z tytułu planowanego umorzenia dobrowolnego udziałów nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, lecz skutkować będzie obniżeniem kapitału podstawowego i/lub zapasowego to na gruncie ocenianego zdarzenia przyszłego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. Również w odniesieniu do drugiego pytania, zdaniem strony wypłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników Wnioskodawcy w okresie opodatkowania estońskim CIT wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów, opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani dochodu z tytułu ukrytych zysków, ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lecz będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Wypłacając to wynagrodzenie Wnioskodawca nie będzie rozdysponowywał zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz zwracane będą wkłady Wspólników wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony skarżącej w odniesieniu do obu pytań nie jest prawidłowe. Przywołując przepisy art. 28m ust. 3 ustawy CIT i art. 199, art. 200 Kodeksu spółek handlowych, wywiódł, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, a odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. zarzucił naruszenie: art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane udziały, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, albowiem według zaskarżonej interpretacji wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT wynika, że wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, ponieważ do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia wypłacane jest z zysku, a w związku z tym, dochodu z ukrytych zysków nie generuje umorzenie łączące się z obniżeniem kapitału zakładowego, które nie następuje z zysku. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 259 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była powstała na tle opisanego, a wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwość czy wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Nadto, czy będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Zdaniem strony skarżącej wypłacenie wynagrodzenia z ww. tytułu nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Stanowisko swe strona wywodzi z zapisów ustawy CIT, wskazując przede wszystkim na art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT. I podkreślając, iż wynagrodzenie za umorzenie nie będzie przekraczało wartości wkładu pieniężnego w zamian, za który umarzane udziały zostały objęte, wypłata takiego wynagrodzenia nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz spowoduje obniżenie kapitału podstawowego i/lub zapasowego Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny nie podzielił poglądu strony wywodząc, iż wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT. O zasadności zaliczenia do powyższej kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy zdaniem organu literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, czy też wykładnia celowościowa wskazana m.in. w dyrektywie interpretacyjnej na gruncie Przewodnika. Ujęcie w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), świadczy jedynie o tym, że jest to jedna z przykładowych kategorii ukrytych zysków. Przepis ten należy jednak czytać całościowo, zatem każde świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku będzie stanowić ukryty zysk, niezależnie od tego, czy został on enumeratywnie wymieniony. W ocenie Sądu, lektura zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, albowiem wykładnia przepisów prawa materialnego jaką przedstawił organ nie zasługuje na aprobatę. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych - ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany również dalej "Ryczałtem" lub "estońskim CIT". Estoński CIT to model opodatkowania oparty na koncepcji podatku od przepływów pieniężnych, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie faktycznego podziału zysków podatnika opodatkowanego ryczałtem. W niniejszej sprawie istotne są przepisy art. 28m ustawy. I tak, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei, w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków", przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5). Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny słusznie wskazał, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Niemniej dokonując wykładni "ukrytych zysków" i wskazując na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków zawarty w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, pominął jego pkt 5. Z wspomnianego zapisu pkt 5 wynika zaś, iż ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Organ interpretacyjny zgadzając się, iż omawiana norma zawiera katalog otwarty nie sięgnął do zapisów tam zawartych mimo, iż na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego byłoby to oczywiste. Takiego sposobu wykładni nie sposób akceptować, skoro ustawodawca zbudował przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (vide. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględnić należy argumentację strony, iż w niniejszej sprawie, w której w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano na planowane umorzenie udziałów finansowane nie z zysku, lecz z obniżenia kapitału podstawowego i zapasowego powstałych z wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w ramach którego utworzono umarzane udziały, przy dokonywaniu wykładni należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego. Reasumując, w niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy. Pominął, zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, iż wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). AKE.