III SA/Wa 77/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi PUH P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz PUH P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. P. sp. z o.o. sp.k. (zwana dalej: "Spółką") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") 24 listopada 2015r. deklarację VAT-7 za październik 2015r. z wykazaną nadwyżką podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 1.308.191 zł. 2. NUS postanowieniem z [...] stycznia 2016r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie niezbędnym jest zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia VAT więc poddał ocenie i weryfikacji zgodność danych wykazanych w ww. deklaracji ze stanem faktycznym i źródło finansowania działalności gospodarczej oraz rozliczenia z zagranicznymi kontrahentami. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 21 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1896/16 uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż naruszało one prawo. 5. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017r., działając na mocy art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p") i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710. ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do 30 września 2017r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. W uzasadnieniu NUS wskazał, iż Spółka sprzedaje hurtowo art. Spożywcze i wyroby chemiczne, więc zaszła konieczność dalszej weryfikacji faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentami. Wobec tego Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., zwany dalej: "DUKS") [...] stycznia 2016r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT za październik 2015r., które się nie zakończyło. 6. Skarżąca w zażaleniu z 12 lipca 2017r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia i umorzenie postępowania, gdyż naruszono art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. NUS, choć wskazał konkretną daty przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki, nie przedłużył skutecznie terminu, gdyż doręczył ww. postanowienie po upływie terminu, który miał być przedłużony. Termin realizacji ww. zwrotu przypadał na 25 stycznia 2016r., gdyż pierwsze postanowienie z 12 stycznia 2016r. skutecznie nie przedłużało terminu ww. zwrotu, bo nie wskazywało konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS"), postanowieniem z [...] października 2017r., utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. DIAS stanął na stanowisku, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania ww. zwrotu w ramach kontroli podatkowej. NUS powziął informację, iż wobec Spółki wszczęto postępowanie kontrolne za okres od kwietnia do czerwca 2014r. w zakresie VAT. NUS na tej podstawie skierował 7 stycznia 2016r. wniosek do DUKS o przeprowadzenie kontroli wobec Spółki za październik 2015r. i postępowanie kontrolne za ten okres wszczęto 27 stycznia 2016r., ale nie zostało jeszcze zakończone. NUS przedłużył więc termin zwrotu ww. nadwyżki do 30 września 2017r. Postanowienie doręczono na adres Spółki 7 lipca 2017r. W ocenie DIAS ujawnienie ww. okoliczności warunkowało przedłużenie terminu zwrotu i wydanie ww. postanowienia NUS z [...] czerwca 2017r. DIAS nie podzielił przekonania Spółki, że NUS nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż postanowienie doręczono po terminie, który miał być przedłużony. Skoro NUS postanowieniem z [...] stycznia 2016r. (doręczone 18 stycznia 2016r.) przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, a weryfikacji w ramach kontroli podatkowej nie zakończono, NUS przed upływem terminu zwrotu (upływał 25 stycznia 2016r.), skutecznie przedłużył termin ww. zwrotu. Skuteczne było też kolejne przedłużenie – postanowieniem NUS z [...] czerwca 2017r., gdyż weryfikacji rozliczenia Spółki w VAT nie zakończono, a w postanowieniu wskazano termin przedłużenia ww. zwrotu - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia - do 30 września 2017 r. 8. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2017r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i NUS, z uwagi na naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 274 §1 O.p. i art. 120 O.p., art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez naruszenie zasady w nich zawartej. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną w zażaleniu. Wyjaśniła przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1896/16 uchylił ww. postanowienie NUS z [...] stycznia 2017r., więc nie może ono być traktowane jako prawnie skuteczne. Skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu ww. nadwyżki było wadliwe, każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu i utrzymujące je w mocy postanowienia organów odwoławczych, w tym zaskarżone postanowienie DIAS, są wadliwe i również powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Spółka wskazała też, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia, ewentualnie ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Każde doręczone postanowienie, które wydano po uchylonym postanowieniu z [...] stycznia 2016r. nie będzie wywierać skutków prawnych. Spółka, odnosząc się do uzasadnienia postanowieniu DIAS stwierdziła, że prowadzenie kontroli podatkowej nie jest wystarczającym powodem do przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2015r. 9. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, wskazanych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), zwana dalej "P.p.s.a.", dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd zauważa ponadto, że złożoną w sprawie skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od 15 sierpnia 2015r. obowiązuje art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. 3. Przedmiotem oceny Sądu było ww. postanowienie DIAS z [...] października 2017r., które utrzymywało w mocy ww. postanowienie NUS z [...] czerwca 2017r., które po raz drugi przedłużało termin na dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2015r. - do 30 września 2017r. Warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 czerwca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1896/16 uchylił wyłącznie – wbrew uzasadnieniu skargi - postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2016r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2016r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z 29 czerwca 2017r. Wyrok ten ponadto wiązał w sprawie, na mocy art. 170 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu wyjaśnił m.in., że "o ile w przeszłości w orzecznictwie sądowym akceptowane były takie rozstrzygnięcia organów, w których dla wskazania terminu przedłużenia zastosowano jedynie ustawową formułę "do czasu zakończenia weryfikacji" lub podobną formułę otwartą, o tyle taka metoda wskazania terminu przedłużenia musi być uznana, od czasu podjęcia przez NSA uchwały o sygn. I FPS 2/16, za wadliwą. Przedłużenie terminu zwrotu określonego w ten sposób powoduje bowiem, że kwestia daty ewentualnego zwrotu podatku staje się zawsze otwarta, a nadto - po takim przedłużeniu - staje się praktycznie wolna od kontroli sądowej. Otóż wystarczające byłoby wówczas, dla przedłużenia terminu, dokonanie przedłużenia samej procedury kontrolnej, w wyniku czego automatycznie przedłużałby się termin samego zwrotu. We wskazanej uchwale NSA określa taką sytuację mianem "samoaktualizującego się postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". Tymczasem, o ile Ordynacja oraz ustawa istotnie stanowią o przedłużeniu terminu "do czasu zakończenia weryfikacji", to przecież akt indywidualnego zastosowania prawa, jakim jest postanowienie w indywidualnej sprawie, wymaga, aby to generalne sformułowanie ustawowe zastąpić konkretnym terminem, odpowiednim dla danej i konkretnej sprawy. Dopiero w ten sposób osiągnięty zostanie optymalny, z punktu widzenia zasady neutralności podatku oraz rozsądnego terminu zwrotu, wymóg wiążącego i konkretnego wskazania przez organ, na jaki czas zasada neutralności zostaje "zawieszona". Interesy fiskalne Państwa oraz uprawniony interes ekonomiczny podatnika zostają w ten sposób zrównoważone, a podatnik uzyskuje ponadto prostą możliwość kontroli sądowej przedłużenia terminu zwrotu, nie musi bowiem skarżyć do sądu bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego, którego termin zakończenia - odrębnym postanowieniem organu podatkowego – zostałby przedłużony, wskutek czego "przedłużał" się też termin zwrotu podatku. (...) Skoro zaskarżone postanowienie Dyrektora naruszało prawo przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, to w dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tego poglądu Sądu przy ponownym rozpatrywaniu zażalenia Spółki, a dalej – uwzględnienie faktu, że nie można przedłużyć terminu, który już wyekspirował." 4. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Spółki, która dotyczy postanowienia NUS, które po raz drugi przedłużało termin do dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, a więc następowało bezpośrednio po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1896/16 oraz mając powyższe rozważania tego Sądu na względzie, uznał za zasadne jest uchylenie ww. zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] października 2017r. Skoro bowiem WSA w Warszawie w ww. wyroku z 21 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/WA 1896/16 przyjął, że wadliwe było postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS, które bez wskazania daty dziennej przedłużało po raz pierwszy termin dokonania zwrotu VAT i uchylił postanowienie DIS utrzymujące w mocy pierwsze postanowienie wydane w sprawie, to tym samym uznać należało, iż drugie z kolei postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został pierwszym postanowieniem skutecznie przedłużony. Skarżącej należało zwrócić ww. nadwyżkę do 25 stycznia 2016r., gdyż deklarację VAT-7 za październik 2015r. złożono 24 listopada 2015r. Do 25 stycznia 2016r. NUS powinien też wydać prawidłowe w zakresie wskazania konkretnej daty postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki, co nie miało w sprawie miejsca, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wiążącym w sprawie prawomocnym od 2 października 2017r. ww. orzeczeniu z 21 czerwca 2017r. sygn.. akt III SA/Wa 1896/16. Tym samym wbrew stanowisku DIAS prezentowanemu w zaskarżonym postanowieniu termin do zwrotu ww. nadwyżki VAT- 7 za październik 2015r. nie został przedłużony skutecznie ani w pierwotnym postanowieniu NUS z [...] stycznia 2016r., ani w postanowieniu NUS z [...] czerwca 2017r., które podlegało kontroli instancyjnej w rozpoznawanej sprawie i zostało utrzymane przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Rację ma również Spółka, że w sprawie należało zwrócić też uwagę na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw u obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono prawidłowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 u.p.t.u., ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy VAT powinien nastąpić w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 5. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd na wniosek Skarżącej zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).