III SA/Wa 1896/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P.P. P. U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. P. P. U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 listopada 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła, złożona przez P. Sp. z o.o. Sp.k. w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 1 308 191 zł. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej też "O.p") oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej też "u.p.t.u." lub "ustawa"), przedłużył termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie niezbędnym jest zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku przez Spółkę, w związku z czym Organ postanowił poddać ocenie i weryfikacji zgodność danych wykazanych w deklaracji VAT-7 ze stanem faktycznym. Weryfikacja miałyby również objąć źródła finansowania działalności gospodarczej Spółki oraz rozliczenie z zagranicznymi kontrahentami. Organ pierwszej instancji zauważył również, że adres rejestracyjny Spółki został wpisany na listę zdefiniowanych tzw. wirtualnych adresów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po wniesieniu zażalenia przez Skarżącą, postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. DIS wyjaśnił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Analiza powyższego przepisu doprowadziła do wniosku, według Dyrektora, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia Spółki przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających. Wykładnia art. 272 Ordynacji podatkowej prowadzi, zdaniem DIS, do wniosku, iż wspomniana regulacja szeroko definiuje czynności sprawdzające, jako wszelkie czynności mające na celu weryfikację wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych, poprawności tych działań, jak również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Regulacje normujące zagadnienie czynności sprawdzających nie ograniczają więc uprawnień organów podatkowych do krótkiego, wstępnego przeglądu deklaracji, tj. czynności materialno - technicznych, lecz umożliwiają przeprowadzenie dodatkowych czynności, w szczególności czynności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z dokumentami. Mając na uwadze charakter czynności sprawdzających i ich cel, a także brzmienie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, DIS stwierdził, iż sformułowanie "w zakresie niezbędnym" zawarte w ww. przepisie jest bardzo pojemne i nie wyznacza zasadniczo żadnej granicy między czynnościami sprawdzającymi, a pełnym postępowaniem dowodowym. Zakres badania stanu faktycznego w ramach czynności sprawdzających jest przez to praktycznie nieograniczony. DIS stwierdził, iż w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może wezwać do złożenia wyjaśnień, czy dokumentów, podatnika lub jego kontrahenta, w tym również przeprowadzić czynności w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, szczególnie, jeśli poweźmie wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji. DIS, odnosząc się do zarzutów zażalenia, podkreślił, że w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w oparciu o informacje na temat Spółki zawarte w publicznie dostępnych bazach danych o podmiotach gospodarczych, jak również w prowadzonych przez organy podatkowe bazach danych dotyczących rozliczeń podatników, czynności analitycznych, stwierdzono, że od dnia 31 marca 2012 r. prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami spożywczymi i chemicznymi. Dla celów adresu siedziby Spółka korzysta z usług wirtualnego biura. Jednocześnie posiada biuro i magazyn zlokalizowany w odrębnym miejscu. Spółka nie posiada własnej bazy transportowej (korzysta w tym zakresie z usług firm spedycyjnych). Nabyte towary składowane są zaś na wynajmowanej powierzchni magazynowej, obsługiwanej również przez podmiot zewnętrzny. Sprzedaż artykułów spożywczych i chemicznych odbywa się ponadto głównie w drodze eksportu oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto, jak podkreślił Organ, z akt sprawy przekazanych wraz z zażaleniem oraz informacji udzielanych przez Organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego, w składanych dotychczas deklaracjach VAT-7 Spółka wykazywała zbliżone wartości nabycia towarów i usług pozostałych do obrotu. Jednocześnie - jak wynika z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 - od początku swojego istnienia Spółka nie wykazała nigdy kwoty podatku do wpłaty. Dokonując miesięcznych rozliczeń każdorazowo deklarowała wysokie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zawsze występując o ich zwrot na rachunek bankowy. Za okresy od stycznia do października 2015 r. łączna kwota wnioskowanego zwrotu podatku wyniosła 10 029 053 zł. Równocześnie w zawartych w systemie VIES informacjach dotyczących dokonywanych przez Spółkę transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym stwierdzono istnienie rozbieżności. Jednocześnie, na podstawie informacji zawartych w podsystemie "KONTROLA", stwierdzono, że wobec Spółki prowadzone jest przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor zaznaczył, że Naczelnik zawnioskował do ww. organu kontroli skarbowej o objęcie postępowaniem kontrolnym również rozliczenia Spółki za październik 2015 r., co znalazło odzwierciedlenie we wniosku o przeprowadzenie kontroli skarbowej z dnia 7 stycznia 2016 r. Ponadto w przedmiotowej sprawie - jak zaznaczył DIS - powodem, dla którego zastosowano wobec Spółki instytucję przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie był wyłącznie fakt korzystania przez nią z usług wirtualnego biura. Za przeprowadzeniem dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Stronę zwrotu podatku przemawiają w szczególności takie okoliczności, jak regularne deklarowanie kwot nadwyżki podatku do zwrotu (przy braku deklarowania kwot podatku do wpłaty), brak pogłębionej weryfikacji zasadności deklarowanych zwrotów w roku 2015, niezgodności w rozliczeniach transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych w systemie VIES, brak zaplecza infrastrukturalnego i personalnego, korzystanie wyłącznie z usług podmiotów zewnętrznych zarówno w zakresie transportu, składowania towaru, jak i obsługi magazynu. DIS podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, informacje zawarte na wskazanej przez niego stronie internetowej, które miały potwierdzać autentyczny i zgodny z prawem charakter prowadzonej działalności, nie są wystarczające do jednoznacznego potwierdzenia posiadania przez Spółkę zaplecza infrastrukturalnego, czy też personalnego, do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem DIS informacje dotyczące działalności Spółki, będące w posiadaniu Organu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie dalszych działań zmierzających do dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu podatku. W ocenie DIS postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodne jest z wymogami wskazanymi w art. 217 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji wskazał art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2015 r., uzasadniające, w ocenie Naczelnika, konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu zbadania źródła finansowania działalności gospodarczej Spółki i jej rozliczeń z zagranicznymi kontrahentami z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych o charakterze transgranicznym. Skarżąca nie zgodziła się z wydanym postanowieniem Dyrektora i złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 272 O.p., poprzez wydanie postanowienia o mimo niepodjęcia faktycznie czynności sprawdzających w odpowiednim terminie. Zarzuciła też naruszenie art 120 art 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu przy jednoczesnym braku przesłanek jego zastosowania oraz naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezzasadne kwestionowanie zasadności zwrotu. Zarzuty te szczegółowo uzasadniła. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r., w którym dodatkowo wskazała, że przedłużenie terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" narusza zasadę stosowania rozsądnego terminu zwrotu podatku, wynikającą z prawa wspólnotowego. Powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r., poz. 718 zm.). Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie z powodów wskazanych w samej skardze, lecz z powodu odnotowanego w piśmie Spółki z 21 lutego 2017 r. Ze skargi wynika, że Spółka jest świadoma warunków, pod którymi możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego. Wynikają one z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Niecelowe jest więc ponowne przywoływanie tych przepisów. Ze skargi wynikają natomiast zarzuty dotyczące kilku kwestii, do których odnieść się należy w następujący sposób: 1. Podstawa prawna postanowienia Naczelnika (art. 274b § 1 Ordynacji) wskazuje, że zostało ono wydane w ramach czynności sprawdzających; 2. Czynności sprawdzające mogą polegać m.in. na ustalaniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności (tego stanu) z przedstawionymi dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż ustawowe sformułowanie "w zakresie niezbędnym" jest pojemne. Jakkolwiek nie można się zgodzić z Organem, że w ramach czynności sprawdzających możliwe jest żądanie dokumentów od kontrahenta podatnika (vide uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 3/16), i że czynności te stają się przez to podobne do postępowania podatkowego, to jednak, według Sądu, organowi przysługują liczne środki prawne, które służą celowi porównania przedstawionych dokumentów ze stanem rzeczywistym. Nie są dopuszczalne tylko te z nich, które wyklucza przepis prawa; 3. Spółka akcentowała, iż czynności analityczne nie mogą być zrównane z czynnościami sprawdzającymi, jakich wymaga art. 274b § 1 O.p., ani z procesem "dodatkowego weryfikowania", o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy. Otóż, w ocenie Sądu, przypomnieć należy, że każde działanie organu administracji musi mieć swoją podstawę prawną. Skoro, co jest poza sporem, Naczelnikowi z urzędu znane były okoliczności działania Spółki w przeszłości, to zupełnie niezrozumiałe byłoby oczekiwanie, iż tej swojej urzędowo notoryjnej wiedzy Organ ten nie wykorzysta przy rozstrzyganiu żądania Skarżącej zwrotu na rachunek bankowy znaczącej kwoty ponad 1, 3 mln. zł. Gromadzenie, przetwarzanie, analizowanie tej wiedzy musi być umiejscowione w otoczeniu prawnym czynności sprawdzających. Inaczej mówiąc – czynności sprawdzające, mające swoją podstawę prawną w art. 272 pkt 3 Ordynacji, mogły polegać na zebraniu i wykorzystaniu notoryjnej wiedzy Naczelnika celem ustalenia, czy deklaracja za październik 2015 r. oparta jest na rzeczywistych danych, czy też stanowi element ewentualnego i bezprawnego zamiaru nadużycia prawa do zwrotu. Wiedza, którą dysponował Naczelnik, uzasadniała powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu w terminie 60 dni. Kwestionowane w skardze "czynności analityczne" muszą być więc uznane za jedną z prawnie dopuszczalnych form czynności sprawdzających i weryfikujących; 4. Przypomnieć należy wspomniane wyżej okoliczności działania Skarżącej w przeszłości: a) przedmiotem nabyć i sprzedaży są artykuły powszechnego użytku, oznaczone co do gatunku, tj. artykuły spożywcze i chemiczne, b) dla celów siedziby Spółka korzystała z tzw. wirtualnego biura, c) Skarżąca nie miała własnych środków transportu, personelu, ani powierzchni magazynowej, d) nabywane towary miały być przedmiotem eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy, e) od początku swojego istnienia Skarżąca nigdy nie wykazała podatku do zapłaty, lecz zawsze tylko do zwrotu, w sumie do października 2015 r. łączna kwota nadwyżek za poprzednie miesiące wynosiła ponad 10 mln. zł! f) Naczelnik zawnioskował zatem do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie wobec Spółki postępowania kontrolnego, które zresztą, co jest bezsporne, ostatecznie rozpoczęło się w dniu 27 stycznia 2016 r., g) kontrahenci Spółki mieli swoje siedziby pod tym samym adresem, pod którym wynajmuje ona powierzchnie magazynowe, h) istnieje wiele podmiotów, które poprzez osoby we władzach i organach, prokurentów, adresy, przedmiot działalności, łączą się ze Spółką. Podmioty te, to: Skarżąca (P. Sp. z o.o. Sp. k.), P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. j., co w oczywisty sposób utrudnia proces identyfikacji podmiotu rzeczywiście zainteresowanego i odpowiedzialnego za dokonywane transakcje; 5. Przyznać należy, że wskazywana w zaskarżonym postanowieniu kwestia "niezgodności w rozliczeniach transakcji wspólnotowych zawartych w systemie VIES" pozostaje niejasna, ale nie zmienia to oczywistej konstatacji, iż powyżej zasygnalizowane okoliczności działania Spółki uprawniały do powzięcia wątpliwości, czy żądany za październik 2015 r. zwrot podatku naliczonego byłby uzasadniony; 6. Czynności sprawdzające rzeczywiście powinny dotyczyć konkretnego, właściwego okresu rozliczeniowego, ale w niniejszej sprawie dotyczyły. Wiedza Naczelnika odniesiona do dokumentów dotyczących rozliczenia za październik 2015 r. (żądanie zwrotu ponad 1, 3 mln. zł) doprowadziła ten Organ do racjonalnych i uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu w terminie 60 dni; 7. Wartościowanie wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz ich podział na podmiotowe i przedmiotowe nie znajduje żadnych podstaw normatywnych w art. 274b Ordynacji oraz art. 87 ust. 2 ustawy. Przepisy te stanowią generalnie o uzasadnionych wątpliwościach, o potrzebie weryfikacji zasadności żądania zwrotu, nie dzielą więc tej potrzeby weryfikacji na taką, która wiąże się z przesłankami podmiotowymi, oraz na taką, która wynika z przesłanek przedmiotowych. Niezależnie od tego uznać należy, że podział ten jest bardzo płynny i nieostry. Zastanawia np., czy systematyczne i długotrwałe żądanie zwrotu nadwyżki podatku zakwalifikowane być powinno jako podmiotowa, czy jako przedmiotowa przyczyna przedłużenia terminu. Wyjaśniając zatem powody uchylenia zaskarżonego postanowienia Sąd wskazuje, że o ile w przeszłości w orzecznictwie sądowym akceptowane były takie rozstrzygnięcia organów, w których dla wskazania terminu przedłużenia zastosowano jedynie ustawową formułę "do czasu zakończenia weryfikacji" lub podobną formułę otwartą, o tyle taka metoda wskazania terminu przedłużenia musi być uznana, od czasu podjęcia przez NSA uchwały o sygn. I FPS 2/16, za wadliwą. Przedłużenie terminu zwrotu określonego w ten sposób powoduje bowiem, że kwestia daty ewentualnego zwrotu podatku staje się zawsze otwarta, a nadto - po takim przedłużeniu - staje się praktycznie wolna od kontroli sądowej. Otóż wystarczające byłoby wówczas, dla przedłużenia terminu, dokonanie przedłużenia samej procedury kontrolnej, w wyniku czego automatycznie przedłużałby się termin samego zwrotu. We wskazanej uchwale NSA określa taką sytuację mianem "samoaktualizującego się postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". Tymczasem, o ile Ordynacja oraz ustawa istotnie stanowią o przedłużeniu terminu "do czasu zakończenia weryfikacji", to przecież akt indywidualnego zastosowania prawa, jakim jest postanowienie w indywidualnej sprawie, wymaga, aby to generalne sformułowanie ustawowe zastąpić konkretnym terminem, odpowiednim dla danej i konkretnej sprawy. Dopiero w ten sposób osiągnięty zostanie optymalny, z punktu widzenia zasady neutralności podatku oraz rozsądnego terminu zwrotu, wymóg wiążącego i konkretnego wskazania przez organ, na jaki czas zasada neutralności zostaje "zawieszona". Interesy fiskalne Państwa oraz uprawniony interes ekonomiczny podatnika zostają w ten sposób zrównoważone, a podatnik uzyskuje ponadto prostą możliwość kontroli sądowej przedłużenia terminu zwrotu, nie musi bowiem skarżyć do sądu bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego, którego termin zakończenia - odrębnym postanowieniem organu podatkowego – zostałby przedłużony, wskutek czego "przedłużał" się też termin zwrotu podatku. Spółka w piśmie z 21 lutego 2017 r. podała przykłady ostatnio wydanych orzeczeń tutejszego Sądu, podzielających pogląd co do konieczności wskazywania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu. Są to zatem np. wyroki o sygn. III SA/Wa 2859/15, III SA/Wa 2852/15, III SA/Wa 2353/15. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tam zaprezentowane, które zresztą prezentowane jest w orzecznictwie także innych Sądów Wojewódzkich (np. I SA/Po 1417/16). Skoro zaskarżone postanowienie Dyrektora naruszało prawo poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, to w dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tego poglądu Sądu przy ponownym rozpatrywaniu zażalenia Spółki, a dalej – uwzględnienie faktu, że nie można przedłużyć terminu, który już wyekspirował. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 tej ustawy procesowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.