III SA/Wa 2859/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. [zwana dalej: "Skarżącą"] złożyła w dniu 30 marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT–7 za luty 2015 r. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 122.651 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [zwany dalej: "organem pierwszej instancji"] postanowieniem z [...] maja 2015 r., wydanym na podstawie art. 274b § 1 w związku art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.] – zwanej dalej: "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.] – zwanej dalej: "u.p.t.u.", przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej, w uzasadnieniu wskazując, że w wyniku wstępnych ustaleń dokonanych w trakcie czynności sprawdzających uznano, iż dodatkowej weryfikacji wymagają transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Republiki Czeskiej. W dniu 20 kwietnia 2015 r. organ podatkowy wystąpił do czeskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą J. s.r.o. [...]. Jednakże do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź z administracji podatkowej Czech. Stąd organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w kwocie 122.651 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że nie neguje prawa organu podatkowego do dokonania czynności sprawdzających, jednakże zarzuca organowi podatkowemu, iż nie prowadzi czynności sprawdzających zgodnie z przepisami, lecz odwleka zwrot podatku, narażając Skarżącą na wymierne straty finansowe oraz zagrożenie dalszego bytu wynikające z konieczności wstrzymania działalności generującej przychody. Skarżąca podkreśliła też, iż ustawodawca przewidział stosowny okres na zwrot podatku, który jej zdaniem jest wystarczający do przeprowadzenia weryfikacji, gdyby organ podatkowy rzeczywiście taką weryfikację prowadził. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca stwierdza, iż w dniach 7 stycznia 2015 r. oraz 4 lutego 2015 r. zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w terminie 25 dni, składając wymagane przepisami dokumenty. W dniu 20 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W związku z powyższym postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 1.612.015 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie w dniu 19 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. W związku z powyższym, organ podatkowy postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w kwocie 1.795.080 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Skarżąca odnotowała również, że od dnia 27 października 2014 r. trwa u niej kontrola podatkowa w związku z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Skarżąca stwierdziła następnie, iż w miesiącach wrzesień 2014 r. – luty 2015r. prowadziła jednorodną działalność, na którą składały się zakupy od tych samych dostawców oraz sprzedaż tym samym odbiorcom. Skarżąca w ramach prowadzonych przez organ podatkowy postępowań dostarczała kilkakrotnie do organu podatkowego na żądanie szereg tych samych dokumentów, takich jak umowa spółki, tytuł prawny do zajmowanego lokalu, informację o źródłach finansowania Skarżącej, rejestry sprzedaży oraz zakupu wraz z potwierdzeniami zapłaty/otrzymanych wpływów, umowy z kontrahentami, informacje o posiadanych środkach trwałych, kopie wyciągów bankowych, czy też informacje o rodzaju oprogramowania finansowo–księgowego używanego przez Skarżącą. Skarżąca podkreśliła również, że dokumenty te były przekazywane błyskawicznie, często dowożone przez kierowców. Jednakże w żaden sposób nie wpłynęło to na sposób prowadzenia kontroli i sprawne podejmowanie i prowadzenie czynności kontrolnych. Skarżąca zauważyła też, że jej transakcje z czeską firmą J. s.r.o. były weryfikowane we wszystkich wyżej wymienionych postępowaniach. Według wiedzy Skarżącej, organ podatkowy uzyskał wszystkie informacje z czeskiego urzędu podatkowego, o które wystąpił. W opinii Skarżącej, możliwe jest, że informacja odnosząca się do transakcji w lutym nie została jeszcze przez organ podatkowy uzyskana, jednak byłoby to skutkiem prowadzenia czynności sprawdzających niezgodnie z przepisami. Skarżąca wskazała również, że praktycznie każdy miesiąc sprzedaży, za który wykazała nadwyżkę podatku do zwrotu, która do tej pory nie została jej zwrócona, sprawdzany jest przez inne osoby, które nie komunikują się ze sobą, na co wskazuje żądanie od Skarżącej przekazywania tych samych dokumentów wielokrotnie. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy unika koncentracji postępowań prowadzonych w odniesieniu do tych transakcji z tym samym kontrahentem, co powoduje wydłużanie terminów, nieefektywność czynności sprawdzających i kontrolnych. Odnośnie zaskarżonego postanowienia Skarżąca stwierdziła, że pomimo posiadania przez organ podatkowy od paru tygodni dokumentów przekazanych przez Skarżącą oraz posiadanej już wiedzy z pozostałych postępowań, czynności sprawdzające sensu stricte zostały rozpoczęte w czasie, kiedy wkrótce miał upłynąć ustawowy termin przewidziany na zwrot. Skarżąca zauważyła, że z samej natury "czynność" oznacza działanie, co w tym przypadku nie występuje, a co najmniej nie jest nakierowane na wyjaśnienie stanu faktycznego, lecz jej zdaniem na przetrzymywanie środków, które zgodnie z przepisami powinny zostać Skarżącej zwrócone bez zbędnej zwłoki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [zwany dalej: "organem odwoławczym"] po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 122.651 zł, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej VAT–7 za luty 2015 r., do zwrotu w terminie 60 dni. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., wskazując że z treści przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika [zasadności zwrotu]. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy zauważył też, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedstawiony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zakupów dokonywanych przez Skarżącą, w celu weryfikacji transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a firmą J. s.r.o. w ramach wymiany informacji na podstawie art. 7, art. 15, art. 16 oraz art. 25 – 27 Rozporządzenia nr 904/2010/2010/UE, na wnioski organu pierwszej instancji wystąpiono na formularzach SCAC kolejno w dniach 24 października 2014 r., 11 lutego 2015 r. i 23 lutego 2015 r. do administracji czeskiej o udzielenie informacji za okresy rozliczeniowe, w których Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. za wrzesień 2014 r., za grudzień 2014 r., za październik – listopad 2014r. oraz styczeń 2015 r. Na powyższe wnioski administracja podatkowa Republiki Czeskiej udzieliła odpowiedzi w dniach kolejno: 2 stycznia 2015 r. oraz 23 i 30 kwietnia 2015 r. W dniu 23 kwietnia 2015 r. czeska administracja podatkowa poinformowała, że towary zakupione przez J. s.r.o. od Skarżącej zostały sprzedane do bułgarskiej firmy B. Ltd [...]. Organ odwoławczy odnotował też, że z przekazanych przy piśmie wyciągów bankowych wynika, iż płatnikiem wystawionych na rzecz B. LTD jest polska spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Realizacja przedmiotowej płatności nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do T. Sp. z o.o. Płatność została zrealizowana na rachunek Skarżącej, posiadającej konto w Banku Polska Kasa Opieki S.A. Ponadto z załączonego do odpowiedzi CMR o nr [...] wynika, że towar będący przedmiotem transakcji został dostarczony na terytorium Polski do magazynu w miejscowości Z., ul. S. [...]. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących z powyższego magazynu dokonano wydania towarów przez G. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi z dnia 30 kwietnia 2015 r. czeska administracja podatkowa ponownie opisała przebieg transakcji dotyczący zakupu towaru [kawy Jacobs Kronung] od Skarżącej przez firmę J. s.r.o. i dalszej jego odsprzedaży. Ponadto z uzyskanej odpowiedzi wynika, że w firmie J. s.r.o. za wrzesień 2014 r. prowadzone jest postępowanie podatkowe, natomiast za okres październik 2014 r. – luty 2015 r. wysłano wezwanie do ww. podmiotu o rozpoczęciu kontroli. Z kolei w dniu 29 kwietnia 2015 r. wysłano wniosek do czeskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a firmą J. s.r.o. w lutym 2015 r. Ponadto w dniu 29 maja 2014 r. skierowano do bułgarskiej administracji podatkowej wniosek o udzielenie informacji w zakresie dokonania dalszej transakcji sprzedaży towarów, tj. J. s.r.o., a B. Ltd o nr VAT [...]. Na dzień 18 czerwca 2015 r., tj. na dzień przesłania do organu odwoławczego akt sprawy z zażaleniem Skarżącej z dnia 3 czerwca 2015 r., organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi na powyższe pisma z dnia 20 kwietnia 2015r. i z dnia 20 maja 2015 r. Organ odwoławczy zauważył też, że w dniu 22 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji otrzymał informację z bułgarskiej administracji podatkowej dotyczącą transakcji sprzedaży towarów przez J. s.r.o. na rzecz B. Ltd. Wynika z niej, iż w odniesieniu do dostaw J. s.r.o. przedstawiciel firmy V. P. oświadczyła, że nie posiada informacji, iż firma prowadzi jakąkolwiek działalność, brak jest pracowników zatrudnionych w ramach umowy o pracę, brak jest magazynów – własnych czy wynajętych, brak jest także kontaktu z menadżerem firmy. Poinformowała też pisemnie, że nie posiada informacji o otrzymanych towarach i miejscu rozładunku. Ustalono też, że menadżer firmy nie złożył do biura księgowego dokumentów w związku z przedmiotowymi dostawami. W biurze księgowym firmy brak informacji lub dokumentów [faktur itd.] otrzymanych odnośnie towarów dostarczonych przez J. s.r.o. oraz czy zostały one odsprzedane czy jaka była ich następna realizacja. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że dla weryfikacji wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku VAT koniecznym było uzyskanie informacji od obcych administracji podatkowych, co z kolei uzasadnia stwierdzenie, iż czynności sprawdzające były prowadzone w dacie przedłużenia terminu zwrotu. Zatem materiał zebrany w sprawie, wymagający dodatkowego uzupełnienia upoważnił organ pierwszej instancji do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT–7 złożonej przez Skarżącą za luty 2005 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniami Skarżącej, która wskazywała, że w ramach prowadzonych postępowań za ww. okresy rozliczeniowe Skarżąca wielokrotnie dostarczała szereg tych samych dokumentów. Organ odwoławczy zauważył, że weryfikacja rozliczeń prowadzona jest w odmiennych trybach: czynności sprawdzających i kontroli podatkowych. Na podstawie upoważnienia z dnia 19 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową za grudzień 2014 r. Natomiast na podstawie upoważnienia z dnia 18 lutego 2015 r. wszczął kontrolę podatkową za październik–listopad 2014 r. i styczeń 2015 r. Organ odwoławczy odnotował też, że zwrot za luty 2015 r., którego dotyczy postanowienie nie był objęty kontrolą podatkową, lecz prowadzone były czynności sprawdzające zmierzające do ustalenia czy zwrot jest zasadny. Ponadto czynności sprawdzające obejmują inny okres rozliczeniowy niż objęte kontrolą podatkową, co spowodowało konieczność wystąpienia do Skarżącej o dostarczenie dokumentów źródłowych. Pismem z dnia 17 września 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego, zarzucając: 1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało wydane pomimo braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, oraz naruszenie – art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 274b § 1 i art. 274c 1 O.p., poprzez uzależnienie zwrotu podatku od przeprowadzenia procedur wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, 2) przewlekłe prowadzenie postępowania weryfikującego zasadność zwrotu Skarżącej podatku VAT za miesiąc luty 2015 r. przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób opieszały oraz ukierunkowany na wywołanie wątpliwości odnośnie przebiegu transakcji. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania, którego dotyczy skarga, 3) zobowiązanie organu pierwszej instancji do uznania uprawnienia Skarżącej do zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2015 roku i zwrotu tego podatku w kwotach wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT –7, lub wydania decyzji w przedmiocie zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi pierwszej instancji, 4) zobowiązanie organu pierwszej instancji do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnego niezałatwienia sprawy w terminie, 5) orzeczenie, czy przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 6) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest niejasny i niezgodny z rzeczywistością. Skarżąca podkreśliła, że z informacji uzyskanych przez nią od prezesa firmy J. s.r.o., który jest w kontakcie z B. Ltd. wynika, iż V. P. nie jest pracownikiem spółki B. Ltd., lecz firmy, w której spółka B. Ltd. wynajmuje powierzchnię biurową i w związku z tym nie mogła ona dysponować wiedzą na temat działalności prowadzonej przez spółkę B. Ltd. Zdaniem Skarżącej, wywody zawarte w postanowieniu mają wywołać wrażenie, że uczestniczyła ona w karuzelowej transakcji. Okoliczności wskazane w zaskarżonym postanowieniu nie dają podstaw do przewlekłego postępowania w sprawie wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku VAT. Skarżąca zarzuciła też organowi odwoławczemu, iż nie dokonał weryfikacji i kontroli instancyjnej postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji i powielił błędy tego postępowania. W ocenie Skarżącej, to sposób prowadzenia postępowania kontrolnego doprowadził do powstania wskazywanych przez organy podatkowe wątpliwości, a nie przebieg transakcji, które są opisywane. Zdaniem Skarżącej, dla przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku organ pierwszej instancji winien wykorzystać jedynie te instrumenty prawne, jakie mu przysługiwały biorąc pod uwagę wybraną formę postępowania. Bez wątpienia, zaliczyć tu należało badanie deklaracji podatkowych Skarżącej, ale już nie podjęcie czynności sprawdzających u jej kontrahentów, poprzez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącej. Skarżąca podkreśliła też, że dopiero w końcowej fazie terminu 60–dniowego wyznaczonego do zwrotu do zwrotu podatku organ pierwszej instancji podjął czynności sprawdzające. W opinii Skarżącej, kontrola zasadności zwrotu podatku VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą której, w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Ponadto kontrola związana z wystąpieniem podatnika o zwrot podatku musi odbywać się w określonych ramach a nie być kontrolą totalną na zasadzie sprawdzania wszystkiego co tylko w ramach działalności się wydarzyło. Natomiast prowadzenie kontroli przez organ pierwszej instancji za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. ponad 10 miesięcy świadczy o niewydolności i nieprzystosowaniu do realiów pracy organów administracji państwowej. Skarżąca podniosła również, że wykazała się należytą starannością w zakresie współpracy z kontrahentami. Wskazała, że jeśli gdzieś w łańcuchu dostaw poprzedzających zakupy dokonane przez nią istniałyby nieprawidłowości, to w świetle orzecznictwa TSUE a także polskich sądów administracyjnych, nie uznaje się tzw. odpowiedzialności zbiorowej. Podkreśliła też, że postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu podatku nie może być nakierowane na sprawdzenie łańcucha dostaw poprzedzających dostawę dla kontrolowanego podatnika oraz łańcucha kolejnych transakcji jakie mają miejsce po dostawie zrealizowanej przez tego podatnika. Ponadto powołując się na treść przepisów art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. Skarżąca stwierdziła, że wielokrotnie próbowała uzyskać informację na temat przebiegu prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowań oraz możliwego terminu ich zakończenia. Jednakże Skarżąca nie jest od dłuższego czasu dopuszczana do akt prowadzonych postępowań za miesiące wrzesień–grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., jak i postępowań za luty 2015 r. Końcowo Skarżąca wskazała, że prowadzenie postępowań w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji w sposób przewlekły uderza w jej interesy, ale godzi także w interes Skarbu Państwa. W piśmie z dnia 16 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.] kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.] lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej [art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług]. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższych przepisów wynika, że przesłanką która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Jak bowiem wyraźnie stanowi zdanie ostatnie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wypłata należnej kwoty następuje w sytuacji, pozytywnego ustalenia co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług ["jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu"]. Oznacza to, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego, a następnie – po przeprowadzeniu tych czynności – czy zachodzi uzasadnienie do zwrotu podatku. Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie może być dowolna, ale powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika [zasadności zwrotu]. Nie jest przy tym konieczne zaistnienie przesłanek mających charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi tu więc o przekonanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Takie stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." [podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W rozpatrywanej sprawie, Skarżąca kwestionuje między innymi samą zasadność przedłużenia terminu zwrotu, stawiając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług pomimo braku przesłanek do przedłużenia. Zdaniem Skarżącej, jeśli w łańcuchu dostaw poprzedzających dokonane przez nią zakupy istniałyby nieprawidłowości, to w świetle orzecznictwa TSUE a także polskich sądów administracyjnych, nie uznaje się tzw. odpowiedzialności zbiorowej. Wbrew takiemu rozumowaniu, w sprawie nie mamy do czynienia z kwestionowaniem zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, lecz z tymczasowym wstrzymaniem jego zwrotu do czasu rozwiania wątpliwości co do zasadności tego zwrotu w podstawowym, sześćdziesięciodniowym terminie. Na tym etapie zatem nie jest jeszcze rozpatrywana odpowiedzialność podatnika ani sama zasadność zwrotu podatku. Jak wskazano wyżej, regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie służy i nie została przez organy podatkowe zastosowana w celu zakwestionowania zwrotu podatku od towarów i usług, ale ma na celu upewnienie się przez organ, że zwrot jest dopuszczalny i zasadny. Jeśli zatem okoliczności sprawy wskazują na wątpliwości co do zasadności takiego zwrotu, organ podatkowy jest uprawniony do zastosowania przewidzianego w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług instrumentu, pozwalającego na tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu wyeliminowania tych wątpliwości. Natomiast w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało wydane pomimo braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 274b § 1 i art. 274c 1 Ordynacji podatkowej poprzez uzależnienie zwrotu podatku od przeprowadzenia procedur wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, a także te zarzuty i odpowiadające im żądania, które nakierowane są na wykazanie przewlekłego prowadzenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu Skarżącej podatku VAT za miesiąc luty 2015 r. [art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej]. Przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług formułuje bowiem przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obejmują one stan, gdy w ocenie naczelnika urzędu skarbowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, niezależnie od tego, w formule jakich czynności [sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej] ta weryfikacja zostanie przeprowadzona. W rozpatrywanej sprawie lektura akt postępowania wskazuje, że organ podatkowy miał podstawy do powzięcia wątpliwości co zasadności zwrotu podatku i do podjęcia czynności zmierzających do dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Organ dostrzegł bowiem takie okoliczności jak konieczność wystąpienia w celu weryfikacji transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a firmą J. s.r.o. w ramach wymiany informacji w dniach 24 października 2014 r., 11 lutego 2015 r. i 23 lutego 2015 r. do administracji czeskiej o udzielenie informacji za okresy rozliczeniowe, w których Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. za wrzesień 2014 r., za grudzień 2014 r., za październik – listopad 2014r. oraz styczeń 2015 r., które skutkowały trzema odpowiedziami administracji czeskiej [z dat 2 stycznia 2015 r. oraz 23 i 30 kwietnia 2015 r.] a także informacją administracji czeskiej z 23 kwietnia 2015 r., że towary zakupione kontrahenta czeskiego od Skarżącej zostały dalej sprzedane do bułgarskiej firmy. Organ powołał się także na dalsze okoliczności wymagające wyjaśnienia, takie jak to, że z wyciągów bankowych wynika, iż płatnikiem wystawionych na rzecz bułgarskiego odbiorcy towarów jest polska spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w S., przy czym realizacja płatności na rzecz Skarżącej nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do T. Sp. z o.o. Szczegółowe okoliczności dotyczące operacji dokonywanych przez Skarżącą, dostrzeżone przez organy podatkowe mogły uzasadniać wątpliwość organu podatkowego co do zasadności zwrotu podatku i przemawiać za uznaniem, że w tej sytuacji celowe jest dodatkowe zbadanie operacji gospodarczych sporny zwrot dokumentujących. Rzeczą organu w takim wypadku było podjęcie stosownych starań o wyjaśnienie okoliczności związanych ze zwrotem i w tym zakresie właściwym było oczekiwanie współdziałania podatnika w tym wyjaśnieniu, od którego przecież także zależy szybsze rozwianie ewentualnych wątpliwości. W świetle przywołanych okoliczności, nie zasługują również na akceptację te zastrzeżenia Skarżącej, które wskazywały na przewlekłe działanie organów podatkowych, w sposób opieszały oraz ukierunkowany na wywołanie wątpliwości odnośnie przebiegu transakcji. Jeśli naczelnik urzędu skarbowego, na podstawie uzasadnionych okoliczności konkretnej sprawy – a takie, w świetle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy występowały w tym wypadku – poweźmie wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, jest uprawniony do przedłużenia terminu jego zwrotu. Powyższe nie jest jeszcze równoznaczne z negatywną dla podatnika oceną dokonanych przez niego transakcji, ale stanowi konsekwencję konieczności dodatkowego, bardziej wnikliwego przeanalizowania stanu faktycznego, z którego wynika wniosek o zwrot podatku. Konieczność przeprowadzenia tego rodzaju czynności nie może być utożsamiana z opieszałym działaniem organu. Podkreślenia przy tym wymaga, że terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej [por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ramach czynności sprowadzających organ podatkowy pierwszej instancji jest uprawniony do szeregu czynności, w tym do takich, które mają na celu sprawdzenie terminowości złożonych dokumentów, ich formalnej poprawności czy też ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego dostrzeżenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu podatku, w tym kilkukrotnie występował do administracji innego kraju w celu ustalenia łańcucha transakcji, poddawał analizie ciąg płatności między różnymi podmiotami, uwzględniając rezultaty kontroli za inne miesiące. Nie sposób też pomijać, że w ramach czynności związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika dokonywanego na potrzeby zwrotu podatku od towarów i usług organ jest uprawniony do wystąpienia do podatnika o określone dokumenty jak i sięgania do własnych zasobów informacyjnych, samodzielnego ustalania okoliczności istotnych dla tego zwrotu bez angażowania w tym zakresie podatnika. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT – 7 za luty 2015 r., uzasadniające w ocenie tego organu konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Ponadto, sama Skarżąca w skardze podaje, że określone ustalenia organu, przykładowo te dotyczące okoliczności związanych ze spółką bułgarską [osobą udzielającą w jej imieniu informacji] są niewłaściwe, co jedynie potwierdza potrzebę dalszego wyjaśnienia kwestii związanych ze zwrotem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nietrafny jest wniosek co do tego, że w rozpatrywanej sprawie organ nie miał podstaw do dokonywania czynności weryfikacyjnych dotyczących zwrotu podatku. Z opisanych wyżej względów, za uzasadnione należało uznać zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia następnie wymaga, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie TSUE, stała się także przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – wprawdzie w związku z pytaniem dotyczącym uprawnienia do złożenia skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w ramach kontroli podatkowej [lub postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego] – kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydał szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. w spr. I FPS 2/16]. Z wytycznych tych wynika między innymi postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. Na wstępie zauważenia wymaga formułowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowym wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności, jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie [tak: wyrok TSUE z 25 października 2001 r. w spr. C – 78/00]. Orzecznictwo TSUE [wcześniej: ETS] wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono w konkretnej sprawie sądom krajowym. Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C – 286/94 i C – 340/95, C – 401/95 oraz C – 47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu [ochrony interesów budżetowych]; nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w spr. C – 107/10, TSUE podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych. Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r. w spr. C – 525/11, oraz 24 października 2013 r. w spr. C – 431/12, TSUE wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu [podobnie wyroki TSUE z 28 lipca 2011 r., C – 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C – 588/10]. Z powyższego wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, przedłużenie tego terminu powinno wskazywać czas tego przedłużenia, to jest przewidywany przez organ – w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych – czas zakończenia tych czynności. Na powyższe zwrócono uwagę także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. w spr. I FPS 2/16 [dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], w której podkreślono [pkt. 6.10]: "warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo – do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego [wydłużonego] już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego [i "samouaktualniającego się"] postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym [określonym dniami], to jego odsuwanie w czasie [przedłużenie] też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego [lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony]. Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.". Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podzielił te rozważania uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne [na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. w spr. K 16/07]. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu [zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zasadniczym – gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 powołanej ustawy – terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem ów podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin do którego następuje jego przedłużenie powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających to przedłużenie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób niejako blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację opisanych wyżej zasad. I nawet jeśli termin zwrotu podatku, w razie trwania powodów uzasadniających jego przesunięcie może zostać w konkretnej sytuacji na dalszy, określony czas po raz kolejny przedłużony [choćby w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym to przedłużenie nastąpiło, np. z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową], to samo postanowienie wydawane na danym etapie, w świetle dostępnej wtedy wiedzy oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji co do zwrotu powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji, która uzasadniała jego wydanie. Tylko takie postanowienie niesie dla podatnika informację, kiedy może spodziewać się zwrotu podatku i skłaniać go tym samym do sprawniejszego współdziałania, zaś dla organu odwoławczego, a w konsekwencji także sądu sprawującego kontrolę nad aktami administracji – pozwala na ocenę tej czynności choćby przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie wskazuje, do kiedy wobec Skarżącej przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług, czym nie spełnia opisanych wyżej postulatów. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przechodząc do porządku nad dostrzeżonymi wyżej niedoskonałościami postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. narusza prawo, to jest art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zaakceptowany został brak określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu, do jakiego nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. w związku z prowadzeniem czynności weryfikacyjnych dotyczących rozliczenia tego podatku. Powyższe skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając uiszczony przez Skarżącego wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.