I SA/Sz 932/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. obliczoną za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] kwietnia 2013 r.: za marzec w kwocie [...]zł, za kwiecień w kwocie [...]zł, za maj w kwocie [...]zł, za czerwiec w kwocie [...]zł, za lipiec w kwocie [...]zł, za październik w kwocie [...]zł, za listopad w kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: W 2012 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "M. P. K. B., sklasyfikowanej w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem 90.01.Z, tj. obejmującej działalność związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych. Rozpoczęcie prowadzenia działalności, zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta K., nastąpiło od [...] maja 2011 r.; likwidacji działalności dokonano [...] sierpnia 2014 r. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według stawki liniowej 19 %, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu [...] kwietnia 2013 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazując w nim: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodów [...] zł, - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - podatek należny [...] zł, - sumę należnych zaliczek za rok podatkowy [...] zł. Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] lutego 2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., od [...] maja 2017 r. do [...] maja 2018 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową pod kątem prawidłowości i rzetelności wykazanych w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania za 2012 r., z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatkowej, podpisany [...] maja 2018 r., który doręczono pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika [...] grudnia 2017 r. - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.); dalej: "O.p." - zawiadomiono podatnika o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania; poinformowano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przed jego upływem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., organ wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a toku badania ksiąg podatkowych stwierdził ich nierzetelność w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę [...]zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Nierzetelność ksiąg została stwierdzona w protokole kontroli podpisanym [...] maja 2018 r., w konsekwencji organ podstawę opodatkowania określił na podstawie art. 23 § 2 O.p., tj. na podstawie danych wynikających z posiadanych przez podatnika ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania ustalając, że: 1. prawidłowa wysokość przychodów z działalności gospodarczej podatnika za 2012 r. wynosi ogółem [...] zł, na którą składają się : - [...] zł - stanowiąca przychód ze sprzedaży biletów wstępu na imprezę "S. F. 2012" na podstawie [...] faktur wystawionych na rzecz W. B., - [...] zł - stanowiąca różnicę pomiędzy wartością netto z ww. faktur sprzedaży biletów, a sumą wpłat na rachunek bankowy podatnika z tego tytułu, - [...] zł - stanowiąca przychód ze sprzedaży usług reklamowych i innych usług na podstawie [...] faktur wystawionych na rzecz różnych kontrahentów, - [...] zł - stanowiąca przychód z transakcji przeprowadzonej z M. J., ustalona na podstawie przelewu dokonanego na rachunek bankowy podatnika, - [...] zł - stanowiąca przychód z transakcji zawartej z N. J., ustalona na podstawie przelewów dokonanych na rachunek bankowy podatnika; 2. prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika za 2012 r. wynosi ogółem [...] zł, na którą składają się: - [...] zł - kwota wydatków poniesionych w miesiącach styczeń - czerwiec oraz październik - listopad 2012 r. prawidłowo ujęta w księdze podatkowej, - [...] zł - kwota wydatków poniesionych w lipcu, sierpniu, wrześniu oraz grudniu 2012 r., w okresach za które nie przedłożono księgi podatkowej, lecz udostępniono dokumenty źródłowe potwierdzające ich poniesienie, - [...] zł - łączna wartość netto towarów i usług nabytych przez podatnika od A. I. w poszczególnych miesiącach 2012 r., która nie została ujęta w księdze podatkowej, - [...] zł - wydatki na wynagrodzenie oraz składki opłacane przez podatnika za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. dotyczące pracownika D. J.. Ponadto organ ustalił, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z [...] lipca 2012 r. wystawioną przez U. B. P. K. L. na kwotę netto [...] zł tytułem zakupu biletów wstępu na imprezę "S. F. 2012" nie wiązała się z uzyskaniem przychodu przez podatnika i jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, uniemożliwia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził również, że podatnik w 2012 r. zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...]zł, których nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie, organ - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - odliczył zapłacone składki od dochodu badanego okresu. Uznano także, że podatnikowi w 2012 r. z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., jak również zaległych składek za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz nadpłaconej składki za czerwiec 2013 r., przysługuje odliczenie od podatku, stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w łącznej kwocie [...]zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy jest inna niż kwota ujęta przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2012 rok, a także, że podatnik nie wpłacał w ciągu roku należnych zaliczek na podatek dochodowy. Wobec wskazanych ustaleń, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] lipca 2020 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz wnosząc o: uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] lipca 2012 r. wystawioną przez U. B. P. K. L. w kwocie netto [...] zł tytułem zakupu biletów na imprezę "S. F. 2012" i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ani spornego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., ani z tytułu określonych odsetek za zwłokę, które co do zasady przedawniałyby się z dniem [...] grudnia 2017 r. (odsetki) oraz [...] grudnia 2018 r. (zobowiązanie). Organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika [...] grudnia 2017 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. wiążący się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie organ wskazał, że z informacji uzyskanej [...] września 2020 r. od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wynika, że śledztwo prowadzone przeciwko podatnikowi zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. do czasu wydania przez organ I instancji decyzji podatkowej w przedmiocie PIT za 2012 r. oraz w przypadku zaskarżenia tej decyzji do organu odwoławczego i do sądu, do czasu zakończenia postępowania sądowego. Organ wskazał, że zaistnienie tej okoliczności - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego w decyzji zobowiązania podatkowego i odsetek. Organ odwoławczy - opisując następnie organizowaną przez podatnika wspólnie z K. L. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą U. B. P. ("współorganizator") oraz pod patronatem medialnym R. E., największą w historii muzyki elektronicznej imprezę S. F. w K. w 2012 r. - wskazał, że podatnik w toku kontroli podatkowej przedłożył podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. wyłącznie za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad. Brak było natomiast zapisów dotyczących lipca, sierpnia, września i grudnia 2012 r. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji dotyczące przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za brakujące miesiące 2012 r., podatnik wyjaśnił, że przedłożył organowi podatkowemu wszystkie posiadane dokumenty dotyczące 2012 r.; oświadczenie to powtórzył również w piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur dokumentujących sprzedaż ustalono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął przychody ze sprzedaży biletów wstępu na imprezę "S. F. 2012" na podstawie [...] faktur wystawionych na rzecz W. B. w kwocie [...]zł, przy czym kwota brutto wynikająca z tych faktur była niższa od łącznej kwoty wszystkich wpłat dokonanych w 2012 r. przez W. B. na rachunek podatnika o [...] zł netto. Nadto, jak ustalono, podatnik nie prowadził ewidencji dotyczącej sprzedaży biletów, jak również nie pamiętał dokładnej wartości biletów przekazanych W. B. i nie dysponował umową z tym kontrahentem. Przesłuchiwany nie potrafił udzielić również odpowiedzi, dlaczego ww. transakcje zostały odnotowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. w kolumnie "Uwagi" i nie zostały rozliczone na bieżąco, jako przychód ze sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził także, że podatnik w 2012 r. uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży usług promocji, usług podnajmu części nieruchomości (na której odbywał się "S. F. 2012") oraz dotyczących refakturowanych kosztów noclegów i wyżywienia, wskazując, że: - łączny przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży usług reklamowych i innych usług (na podstawie [...] faktur wystawionych na rzecz różnych kontrahentów) wyniósł [...] zł, - [...] zł z transakcji przeprowadzonej z M. J., ustalony na podstawie przelewu dokonanego na rachunek bankowy podatnika, - [...] zł z transakcji zawartej z N. J., ustalony na podstawie przelewów dokonanych na rachunek bankowy podatnika. Tym samym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prawidłowa wysokość przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła [...] zł. Odnosząc się do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe dokumentują poniesione w badanym okresie wydatki w łącznej kwocie [...]zł i ta kwota wydatków poniesionych w miesiącach styczeń - czerwiec oraz październik - listopad 2012 r. jest prawidłowo ujęta w księdze podatkowej. Natomiast, organ odwoławczy stwierdził - tak jak organ I instancji - że przedłożona przez podatnika faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r., wystawiona przez U. B. P. K. L., na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i dokument nie stanowi podstawy do zaliczenia ujętego w nim wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Faktura ta dotyczyła nabycia przez podatnika puli biletów wstępu na "S. F. 2012" należącej do K. L.-B., stosownie do zapisów umowy zawartej pomiędzy ww. kontrahentami [...] stycznia 2012 r. Uwzględniając jednak całokształt okoliczności tej transakcji - tj. że miała ona miejsce po zakończeniu festiwalu, a przesłuchiwany w charakterze strony podatnik często udzielał odpowiedzi ogólnych wskazując, że nie pamięta okoliczności dotyczących tej transakcji, nie pamiętał dokładnej daty i okoliczności zakupu biletów od K. L.-B. ich ilości, ani ceny jednostkowej, zaś przesłuchana w dniu [...] września 2017 r. w charakterze świadka K. L.-B. nie pamiętała, gdzie i w jakich okolicznościach transakcja sprzedaży biletów została zrealizowana oraz w jaki sposób zostały ustalone pule biletów wstępu na "S. F. 2012", jak też w jaki sposób sprzedawane były bilety z jej puli - organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatnika i K. L.-B., iż rzeczywiście doszło do tej sprzedaży. Odnosząc się także do argumentów podatnika o bezpłatnym rozdawaniu biletów, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności tej nie potwierdziły zeznania przesłuchanych na wniosek strony świadków R. Ł. oraz M. B., gdyż nie potrafili oni przedstawić w rzeczowy sposób informacji dotyczących tej okoliczności. Z kolei uzyskane od T. oraz Stowarzyszenia "V. " dla O. z C. N. informacje potwierdziły, że podatnik operował wyłącznie swoją pulą biletów, należącą do niego zgodnie z zapisami umowy z dnia [...] stycznia 2012 r. Weryfikując także poprawność ujęcia wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik poniósł wydatki dotyczące realizacji festiwalu E. M. A. 2012, udokumentowane [...] fakturami VAT wystawionymi przez F..H..U.. "A." A. I., które nie zostały ujęte w tej księdze. Łączna wartość netto towarów i usług nabytych przez podatnika od A. I. w poszczególnych miesiącach 2012 r. stanowiła kwotę [...]zł i - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - organ uznał ją za stanowiącą koszty uzyskania przychodów za 2012 r. Także wydatki na wynagrodzenie oraz składki opłacane przez podatnika za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. dotyczące pracownika D. J. w kwocie [...]zł organ uznał za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika za 2012 r. wynosi ogółem [...] zł, Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za nieuprawnione. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżył ww. decyzję w całości, podnosząc zarzuty naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów wskutek naruszenia prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wystawioną przez U. B. P. K. L. na kwotę netto [...] zł tytułem zakupu biletów na imprezę "S. F. 2012", nie miała miejsca i nie wiązała się z uzyskaniem przychodu przez podatnika, względnie nie wiązała się z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną subsumpcję prawną tego przepisu pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nieznajdujących oparcia w tym materiale i przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż transakcji nie dokonano, a tym samym stwierdzony stan faktyczny stanowi hipotezę uzasadniającą wyłączenie poniesionych przez podatnika kosztów udokumentowanych ww. fakturą z kosztów uzyskania przychodu. Skarżący, podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. skarżący rozwinął argumentację skargi oraz podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W ocenie skarżącego, wszczęcie przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w sprawie o sygn. akt [...] [...] przeprowadził jedynie w lutym 2018 r. czynność ogłoszenia jemu zarzutu z art. 61 §1 k.k.s., a następnie postępowanie to zawiesił postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r, zaś po przekazaniu sprawy do prowadzenia przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., postępowanie w sprawie o sygn. akt RKS [...] zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. w celu wykonania czynności procesowej przesłuchania skarżącego. Po realizacji czynności, postępowanie zostało ponownie zawieszone w styczniu 2019 r. i przez okres prawie 4 lat jedynymi czynnościami dokonanymi w sprawie było dwukrotne przesłuchanie skarżącego oraz zawieszanie i podejmowanie dochodzenia. Odwołując się do orzecznictwa sądowego i Trybunału Konstytucyjnego skarżący wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie winno zostać uchylone. Nadto skarżący wskazał, że skoro początkowo postawiono jemu zarzut z art. 61 §1 k.k.s., tj. nierzetelne prowadzenie ksiąg, to uznać należy, iż w przypadku ksiąg za rok 2012, skarżący czyn ten mógł popełnić najpóźniej [...] grudnia 2012 r., a - zgodnie z art. 44 §1 pkt 1 k.k.s. - przedawnienie karalności czynu zarzucanego jemu następuje z upływem 5 lat od daty jego popełnienia, co oznacza, że przedawniło się ono [...] grudnia 2017 r. Według skarżącego, przedłużenie karalności czynu - zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. - następuje z chwilą wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy, a faza ad personam postępowania karnego skarbowego nastąpiła dopiero w lutym 2018 r., zatem nie można przyjąć, aby doszło do przedłużenia karalności zarzucanego, zaś samo postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 17 §1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s. z dniem [...] stycznia 2018 r. Skarżący dodał także, że postawiono jemu zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg (art. 61 §1 k.k.s), a nie zarzut podania niewłaściwych danych w deklaracjach podatkowych (art. 56 § 1 k.k.s.), czy uchylania się od opodatkowania poprzez brak ujawnienia podstawy opodatkowania bądź brak złożenia deklaracji podatkowej (art. 54 § 1 k.k.s.). Końcowo skarżący wskazał, iż organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 80b w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przekraczającej okres 12 dni roboczych. Pismem procesowym z dnia [...] marca 2021 r. organ odwoławczy, odnosząc się do ww. pisma procesowego skarżącego, wskazał, że zarzuty w nim podniesione są chybione, gdyż z pozyskanych od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. informacji wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu podjęto szereg, niżej wymienionych czynności: 1) [...] listopada 2017 r. sporządzone zostało przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego w związku z wszczętą [...] maja 2017 r. kontrolą podatkową wobec podatnika; 2) [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s.; 3) pismem z [...] listopada 2017 r. organ zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; 4) [...] listopada 2017 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów; 5) [...] listopada 2017 r. wysłano wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego - niepodjęte przez podejrzanego; 6) [...] grudnia 2017 r. zawiadomiono pełnomocnika szczególnego - A. G. - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2012 r. w zw. z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; 7) [...] grudnia 2017 r. ponownie wezwano podatnika do stawiennictwa w charakterze podejrzanego - niepodjęte przez podejrzanego; 8) [...] lutego 2018 r. organ zwrócił się do Policji w K. o doręczenie wezwania podejrzanemu; Policja doręczyła wezwanie [...] lutego 2018 r.; 9) [...] lutego 2018 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano podejrzanego; 10) [...] kwietnia 2018 r. dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na trwającą kontrolę podatkową, na podstawie art. 114a k.k.s.; 11) [...] czerwca 2018 r. sporządzone zostało przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego polegającego na bezpodstawnym odliczeniu w zeznaniach podatkowych za lata 2013-2016 straty z roku 2012; 12) [...] czerwca 2018 r. sporządzone zostało przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku PIT za 2012 r. w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 60 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s.; 13) [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał się za niewłaściwego w sprawie i przekazał sprawę do prowadzenia Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.; 14) [...] września 2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. podjął zawieszone dochodzenie; 15) [...] września 2018 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów karnych dotyczących złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. zeznań rocznych za lata 2012-2016, w których podano nieprawdziwe dane i przez to narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy za poszczególne lata; czyn dotyczy złożenia [...] kwietnia 2013 r. zeznania rocznego za 2012 r., w którym podano nieprawdziwe dane jak też, że nierzetelnie prowadzona była w tym okresie podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. skutkiem czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy w kwocie [...]zł (art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.); 16) [...] września 2018 r. w sprawie wszczęte zostało śledztwo (art. 151a § 2 k.k.s., o czym zawiadomiony został Prokurator Rejonowy w K., który objął nadzór nad śledztwem; 17) [...] września 2018 r. zawiadomiono - na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. - Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego PIT za lata 2013-2016; 18) [...] października 2018 r. ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów; 19) [...] stycznia 2018 r. śledztwo zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie PIT za 2012 r.; postanowienie o zawieszeniu śledztwa zatwierdził prokurator; przed zawieszeniem wykonywano czynności procesowe i dowodowe zaplanowane w śledztwie; zgromadzono dokumenty, dokonano ich analizy, przesłuchano świadków; 20) [...] lipca 2020 r. uzyskano decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie PIT za 2012 r., a z uwagi na wniesione przez podatnika odwołanie, śledztwo pozostaje w zawieszeniu. Przedstawiając przebieg ww. czynności, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ani zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., ani z tytułu określonych odsetek za zwłokę. Kopia ww. pisma procesowego organu została doręczona pełnomocnikowi skarżącego [...] kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kwestią sporną w sprawie jest zarówno kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zobowiązania, jak też ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego co do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wystawioną przez U. B. P. K. L. na kwotę netto [...] zł tytułem zakupu biletów na imprezę "S. F. 2012", która to transakcja według organów nie wiązała się z uzyskaniem przychodu przez podatnika i jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, uniemożliwia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast - według skarżącego - transakcja ta wiązała się z uzyskaniem przychodu. Odnosząc się do pierwszej spornej w sprawie kwestii, tj. czy doszło do przedawnienia zobowiązania w sprawie, należy podzielić oceną prawną organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przedawniałoby się - na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749); dalej: "O.p.", zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - z dniem [...] grudnia 2018 r. (samo zobowiązanie) oraz z dniem [...] grudnia 2017 r. (odsetki od zaległych zaliczek). Jak prawidłowo wyjaśnił to jednak organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r., pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] grudnia 2017 r., zawiadomiono pełnomocnika - na podstawie art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego czyn z art. 61 § 1 k.k.s. wiążący się z niewykonaniem tego zobowiązania - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania karnego skarbowego. Ponadto, wbrew argumentacji zawartej w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] lutego 2021 r., wszczęcie przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, gdyż w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął szereg czynności procesowych, w tym przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia ww. czynu karalnego, poszerzony następnie na inne czyny karalne; przesłuchano skarżącego oraz świadków i - dopiero po wykonaniu tych czynności procesowych - [...] stycznia 2018 r. śledztwo zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego za 2012 r. Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych co do instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego należy, odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17, w którym zwrócono uwagę, że: - zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19; - sądy administracyjne, jako powołane na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo jedynie do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości; - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek (podobnie w wyroku NSA z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17). Zatem, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął wyszczególnione w piśmie procesowym organu z dnia [...] marca 2021 r. czynności procesowe, to ocenić należy, że organ odwoławczy przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Dalsza zaś argumentacja skarżącego, iż w sprawie karnej doszło do przedawnienia karalności zarzucanego jemu czynu i postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. z dniem [...] stycznia 2018 r., nie podlega weryfikacji sądu administracyjnego. Jako nieuprawniony należało także ocenić zarzut naruszenia 12-dniowego terminu kontroli podatkowej, wynikającego z art. 80b w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168), gdyż w upoważnieniu do kontroli wskazano datę [...] września 2017 r., jako termin zakończenia czynności, a w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych wyznaczano nowy termin zakończenia kontroli poprzez doręczenie kontrolowanemu postanowienia z dnia [...] września 2017 r., wyznaczając nowy termin zakończenia kontroli do [...] grudnia 2017 r. (postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r.), wyznaczając nowy termin zakończenia kontroli do [...] marca 2018 r. (postanowienie z dnia [...] marca 2018 r.), wyznaczając nowy termin zakończenia kontroli do [...] kwietnia 2018 r. (postanowienie z dnia [...].04.2018 r.), wyznaczając nowy termin zakończenia kontroli do [...] maja 2018 r. We wskazanych postanowieniach organ każdorazowo uzasadniał przyczyny wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli. Do powodów mających wpływ na czas trwania kontroli należały: konieczność przesłuchania świadków przez właściwe miejscowo organy podatkowe; pobyt podatnika poza granicami kraju i jego deklaracja powrotu do Polski. Nadto, wskazać należy, że podatnik sam zwracał się do organu podatkowego z prośbami o przesunięcie terminu do złożenia odpowiednich dokumentów. Dodatkowo należy ocenić, że przedłużenie czasu trwania kontroli odpowiadało normom wskazanym w art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) Na podstawie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, nie może przekraczać, w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Jednak limitu czasu trwania kontroli nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, co wynika z art. 55 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, a przepisy odpowiadają brzmieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Analizując dalej kwestię poprawności dokonania przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego co do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wystawioną przez U. B. P. K. L. na kwotę netto [...] zł tytułem zakupu biletów na imprezę "S. F. 2012", która to transakcja według organów nie wiązała się z uzyskaniem przychodu przez podatnika i jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, uniemożliwia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast - według skarżącego - transakcja ta wiązała się z uzyskaniem przychodu, należy wskazać, co następuje: W toku postępowania, organ I instancji pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. zwrócił się do W. B. o udzielenie informacji o wszelkich umowach i transakcjach zawartych w 2012 r. ze skarżącym. Pomimo podjętej próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. B., dowodu tego nie zdołano przeprowadzić. Natomiast, z zeznań przesłuchanego w sprawie skarżącego wynikało, że sprzedaży biletów wstępu na "S. F. 2012" dokonywała firma W. B.. Skarżący w ogóle nie prowadził ewidencji dotyczącej sprzedaży biletów, jak również nie pamiętał dokładnej wartości biletów przekazanych W. B. i nie dysponował umową z tym kontrahentem. Skarżący w toku przesłuchania nie potrafił udzielić również odpowiedzi, dlaczego transakcje z tym kontrahentem zostały odnotowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. w kolumnie "Uwagi" i nie zostały rozliczone na bieżąco, jako przychód ze sprzedaży. Ponadto, okoliczność braku podstawowej wiedzy stron umowy na temat przedmiotu i przebiegu transakcji sprzedaży biletów udokumentowanych zakwestionowaną fakturą oraz rozbieżności w zeznaniach, organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako niedające podstaw do uznania, że do transakcji rzeczywiście doszło. Także argumentacja skarżącego o okoliczności bezpłatnego rozdawania biletów nie zasługiwała na uwzględnienie - co prawidłowo ocenił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – gdyż okoliczności tej nie potwierdziły zeznania przesłuchanych na wniosek skarżącego świadków, tj. R. Ł. oraz M. B.. Przesłuchiwani świadkowie nie potrafili przedstawić w sposób wiarygodny informacji dotyczących tej okoliczności, zaś uzyskane od T. S..A.. oraz Stowarzyszenia "V." dla O. z C. N. informacje potwierdziły, że podatnik operował wyłącznie swoją pulą biletów, należącą do niego zgodnie z zapisami umowy z dnia [...] stycznia 2012 r. W konsekwencji, prawidłowo także organ ten ocenił, że poniesienie wielomilionowego kosztu w celu bezpłatnego rozdania biletów wstępu, pomimo braku formalnych wymagań w tym zakresie ze strony kontrahentów, jest nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Oceniając zatem zasadność bardzo ogólnikowego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz regulacją art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 O.p., zasada legalności działania organów podatkowych. Uzasadniając wydane decyzje, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Nadto, w uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe - zgodnie z przepisem art. 191 O.p., regulującym kwestię swobodnej oceny dowodów - powinny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Skład orzekający w sprawie - mając na uwadze powołane uregulowania - nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Także pozostałe kwestie, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, sąd ocenił na podstawie art. 134 p.p.s.a. i uznał, że zostały one w sposób prawidłowy wyjaśnione i uzasadnione, co w konsekwencji dawało organom podatkowym uprawnienie do zastosowania w sprawie przepisu art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i określenie zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległych zaliczek na podatek w prawidłowych wysokościach. W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a.- orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.