I SA/Kr 253/23

|Sygn. akt I SA/Kr 253/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r., sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.888.2022.1.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). 1.1. Wnioskiem z 21 października 2022 r. M.G. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący wyjaśnił, że jest radcą prawnym i prowadzi działalność gospodarczą. W 2018 r. nabył nieruchomość (lokal), którą przeznaczył na potrzeby prowadzonej przez siebie kancelarii – czyli na cele niemieszkalne. Pomimo tego w księdze wieczystej nieruchomość jest oznaczona, jako lokal mieszkalny. Lokal ten stanowi dla Skarżącego środek trwały i jest on amortyzowany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący przewiduje, że lokal ten będzie dalej wykorzystywany w ramach jego działalności gospodarczej. Na tym tle Skarżący zadał pytanie, czy w związku ze zmianą art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; dalej jako "u.p.d.o.f.") będzie mógł również po 1 stycznia 2023 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wskazanego lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, aż do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący przyjął, że odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Dalej przywołał treść art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którą amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Zdaniem Skarżącego, powyższa zmiana nie ma zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na faktyczne przeznaczenie lokalu. Pomimo formalnego oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej, jako lokalu mieszkalnego, lokal ten jest przeznaczony i wykorzystywany na cele niemieszkalne od momentu jego nabycia. W związku z tym dla celów podatku od nieruchomości jest traktowany, jako lokal niemieszkalny. Swoje stanowisko Skarżący wsparł między innymi poprzez odwołanie do art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, w której wyraźnie rozróżnia się pojęcie lokalu jako przeznaczonego na stały pobyt ludzi, służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (lokal mieszkalny) oraz lokalu wykorzystywanego na inne cele niż mieszkalne (lokal niemieszkalny). Przywołał również treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2012 r., (nr IBPBI/1/415-325/12/ZK). Podkreślił także, że prowadzona przez niego działalność nie polega na najmie nieruchomości bądź zarządzaniu nimi, ani nie jest przeznaczona na najem krótkoterminowy. W lokalu tym prowadzona jest jedynie kancelaria radcy prawnego. Przyjęcie zaś stanowiska, zgodnie z którym w związku z formalną kwalifikacją w księdze wieczystej lokalu, jako lokalu mieszkalnego, nie ma możliwości amortyzacji nieruchomości dla celów podatkowych, aż do jej pełnego zamortyzowania na zasadach obowiązujących przed zmianą art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., będzie dodatkowo niezgodne z wykładnią celowościową oraz systemową wprowadzonych regulacji. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2022 r. (nr 0113-KDITP2-1.4011.888.2022.1.ID) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę organ przywołał wpierw treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22c ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej jako "ustawa nowelizująca"). Dalej zaś stwierdził, że na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze w 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, organ stwierdził, że Skarżący może dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalem mieszkalnym oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności gospodarczej tylko jeszcze przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. Jednakże, po 1 stycznia 2023 r. Skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika, adwokata – podniósł zarzuty naruszenia: - art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wskazanego we wniosku lokalu, pomimo że lokal ten jest wykorzystywany jedynie na cele niemieszkalne; - art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, tj. brak odniesienia się przez organ do kwestii faktycznego przeznaczenia lokalu; - art. 104 § 2 w zw. z art. 107 § 1 pkt. 6 k.p.a., poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty tj. nierozstrzygnięcie o zależności pomiędzy faktycznym przeznaczeniem lokalu, a jego przeznaczeniem oznaczonym w księdze wieczystej na gruncie prawa podatkowego; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako "O.p.") poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, ponieważ mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji; d) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przyczyny wydania interpretacji indywidualnej odmiennie definiującej lokal, aniżeli ustawa o własności lokali. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. należy zwrócić uwagę, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem organu jest wobec tego konieczność dokonania w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego i rekonstrukcja wynikającej z nich normy prawa podatkowego. Następnie powinien dokonać on prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czyli przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest wobec tego przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Podkreślić przy tym należy, że wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego – według organu – stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem art. 14c O.p., brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. 3.3. W ocenie Sądu, kontrolowana interpretacja w sposób oczywisty nie spełnia powyższych wymogów. Nie powtarzając po raz kolejny oceny organu oraz jej uzasadnienia, które in extenso zostały już przytoczone, wystarczy stwierdzić, że całość wypowiedzi zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, iż w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego, o ile w 2022 r. miał on prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości na podstawie art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. – tak od 1 stycznia 2023 r. takie prawa już mieć nie będzie. Powyższe miało wynikać z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Rzecz jednak w tym, że ocena prawna organu nie odnosi się w żaden sposób do zasadniczego argumentu Skarżącego, zgodnie z którym pojęcie lokalu mieszkalnego, którym posłużono się w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Stanowisko strony sprowadza się bowiem do tego, że o tym, czy dany lokal można uznać za mieszkalny nie powinna decydować klasyfikacja przyjęta chociażby w księdze wieczystej, ale faktyczne wykorzystanie tego lokalu. Tej kwestii jednak organ nie zbadał i nie udzielił stronie w jej zakresie żadnych wyjaśnień. Tym samym, zdaniem Sądu, kontrolowana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd dostrzega przy tym, że w odpowiedzi na skargę organ przedstawił szerszą argumentację, która miałaby uzasadniać zajęte w kontrolowanej interpretacji indywidualnej stanowisko niemniej jednak odpowiedź ta jest spóźniona w tym znaczeniu, że właściwym miejscem do przedstawienia swoich racji była interpretacja indywidualna. Sama odpowiedź na skargę może mieć charakter pomocniczy i nie może zastępować właściwego aktu, z którego wnioskodawca powinien dowiedzieć się, dlaczego jego stanowisko zostało ocenione negatywnie. Po wtóre przywołana w niej argumentacja jest o tyle nieadekwatna względem sprawy, że organ wprawdzie odwołuje się do orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących interpretacji indywidulanych wydanych w związku z nowelizacją art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. – niemniej jednak przywołane sprawy dotyczą zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Tymczasem strona skarżąca nie oczekiwała od organu, aby ten podjął się tego rodzaju oceny, a w ten sposób wykroczył poza zakres swoich kompetencji. 3.4. W tym stanie rzeczy – skoro zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. – Sąd nie ma możliwości przeprowadzenia merytorycznej kontroli prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Stąd też rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych przez stronę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby przedwczesne. Równocześnie należy zwrócić uwagę pełnomocnikowi strony skarżącej, że przywołane przez niego przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zostać naruszone przez organ, ponieważ nie miały zastosowania w sprawie. Kwestia wydawania interpretacji indywidualnych została bowiem w całości unormowana w Ordynacji podatkowej. 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione w motywach wyroku standardy formułowania uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i podda ocenie stanowisko Skarżącego. 3.6. Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.