III OSK 5032/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Mirosław Wincenciak sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Godlewski po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt II SA/Łd 562/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w C. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że informacją roczną z 26 września 2018 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w Sieradzu, ustalił spółce opłatę zmienną za usługi wodne za okres I kwartału 2018 r. w wysokości 92 603 zł za pobór wód podziemnych - ujęcie podstawowe "[...]". Jako podstawę ustalenia opłaty zmiennej organ powołał art. 272 ust. 17 i art. 272 ust. 1 i 2 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 ze zm., dalej: Prawo wodne) oraz dane przedstawione w wykazie zawierającym informacje o ilości i jakości pobranej wody podziemnej z ujęcia podstawowego "[...]", przesłanym przez spółkę. Pobór wód realizowany jest na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Prezydenta Miasta Częstochowy z 5 marca 2014 r. (zmienioną decyzją Prezydenta Miasta Częstochowy z 1 grudnia 2017 r.). Spółka wniosła reklamację od powyższej informacji rocznej. Decyzją z 9 listopada 2018 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w Sieradzu ustalił spółce opłatę zmienną w wysokości 92.603 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia podstawowego "[...]" w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2018 r. Organ powołał się na art. 273 ust. 6, art. 272 ust. 1 i art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję. Wyrokiem z 2 lipca 2019 r., II SA/Łd 47/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrokiem z 26 maja 2020 r. II OSK 3200/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponownie rozpoznając sprawę i oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że organ szczegółowo przeanalizował treść udzielonego spółce pozwolenia wodnoprawnego. Na tej podstawie prawidłowo przyjął, że przedmiotem pozwolenia wodnoprawnego jest pobór wód podziemnych, a nie jak twierdzi spółka trwałe odwadnianie gruntów. Stanowiło to dostateczną podstawę ustalenia opłaty zmiennej za okres od 1 stycznia do 31 marca 2018 r. Przedmiotem szczegółowej analizy organu była zarówno podstawa prawna, treść rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie pozwolenia wodnoprawnego. Sąd I instancji przytoczył treść pozwolenia wodnoprawnego. Wyjaśnił, że pozwolenie to zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującej wówczas ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 - dalej: prawo wodne z 2001 r.). W podstawie prawnej pozwolenia wodnoprawnego nie wskazano, że pozwolenie to zostało wydane na podstawie art. 122 ust. 1 pkt 8 Prawa wodnego z 2001 r., który dotyczył odwodnienia obiektów lub wykopów budowlanych oraz zakładów górniczych. Nie zostało wydane również na podstawie art. 124 pkt 6 Prawa wodnego z 2001 r., który stanowił, że pozwolenie wodnoprawne nie jest wymagane na odwadnianie obiektów lub wykopów budowlanych, jeżeli zasięg leja depresji nie wykracza poza granice terenu, którego zakład jest właścicielem. Zmiana decyzji z 5 marca 2014 r. dokonana decyzją Prezydenta Miasta Częstochowy z 1 grudnia 2017 r. dotyczyła wyłącznie pkt I.3 (Szczególne korzystanie z wód w zakresie poboru wód podziemnych) ppkt e - zmiany wielkości poboru w zakresie wartości Qśr. dobowe i Qśr. roczne. W ocenie Sądu I instancji, oznacza to, że odwodnienie obiektów lub wykopów budowlanych oraz zakładów górniczych jest rodzajem działalności, niestanowiącym szczególnego korzystania z wód. Zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego, pobór wód podziemnych stanowi usługę wodną inną niż usługę określoną w art. 35 ust. 3 pkt 8 Prawa wodnego polegającą na trwałym odwadnianiu gruntów, obiektów lub wykopów budowlanych oraz zakładów górniczych, a także odprowadzaniu do wód - wód pochodzących z odwodnienia gruntów w graniach administracyjnych miast. Zastosowania w tej sprawie nie miał zatem art. 268 ust. 1 pkt 3 w związku art. 270 ust. 3 Prawa wodnego. Sąd I instancji zaznaczył, że poddane analizie organu pozwolenie wodnoprawne obejmuje szczególne korzystanie z wód w zakresie poboru wód podziemnych w ramach prowadzonego odwodnienia obiektu budowlanego tj. budynku [...], a nie odwodnienia gruntów, do których mógłby mieć zastosowanie art. 270 ust. 3 Prawa wodnego. Na ten przepis powołała się spółka w złożonym organowi wykazie zawierającym informacje o ilości i jakości wody podziemnej i powierzchniowej w kolumnie nr 4. Pismem z 31 października 2018 r. organ wezwał spółkę do złożenia korekty i wskazania ilości wód pobranych z odwodnienia terenu [...], które są odprowadzane do wód oraz wskazania pozwolenia, na podstawie którego realizowane jest przedmiotowe odprowadzenie, czego spółka nie uczyniła. W odpowiedzi spółka wskazała, że wody pobrane z odwodnienia terenu [...] nie są odprowadzane do wód, a spółka nie posiada pozwolenia wodnoprawnego dla tego rodzaju usługi wodnej. Sąd I instancji podkreślił jednak, że decyzja z 5 marca 2014 r. jest ostateczna. Powyższe oznacza, że organ miał podstawy do ustalenia spółce opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za I kwartał 2018 r. na podstawie art. 272 ust. 1 i 2 art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Powołując się na podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów. Po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 272 ust 1 i 2 oraz art. 35 Prawa wodnego. Polegało to na akceptacji stanowiska organu, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą wodną poboru wód podziemnych lub powierzchniowych, a nie faktycznie wykonywaną usługą trwałego odwadniania gruntów, obiektów lub wykopów budowlanych oraz zakładów górniczych w granicach administracyjnych miast. Ponadto Sąd I instancji pominął, że woda pochodząca z ujęcia obciążonego opłatą zmienną jest retencjonowana, a w konsekwencji bezpodstawnie dopuscił do naliczenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Po drugie, naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 274 Prawa wodnego i akceptację celu poboru wody stanowiącego podstawę naliczenia opłaty zmiennej, który jest sprzeczny z pozwoleniem wodnoprawnym. Po trzecie, naruszenie przepisu art. 2a ustawy z 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Po czwarte, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7a §1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) przez utrzymanie w mocy decyzji niekorzystnej dla spółki w sytuacji, kiedy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej a przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku. Po piąte, art. 77 § 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ nie wywiązał się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji i ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz jej uwzględnienie jako zasadnej; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego za obydwie instancje według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne zostały częściowo nieprawidłowo sformułowane, ponieważ spółka powołała się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tylko w odniesieniu do niektórych zarzutów precyzując, czy stanowią one zarzuty naruszenia prawa procesowego czy materialnego. Natomiast w przypadku zarzutów podnoszących naruszenie przez Sąd I instancji art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 77 § 1 k.p.a. spółka nie dokonała kwalifikacji prawnej tych przepisów w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Ponadto Sąd I instancji nie stosował i nie mógł stosować powołanych przepisów, ponieważ wojewódzki sąd administracyjny dokonuje jedynie kontroli stosowania tego rodzaju przepisów przez właściwy organ administracji publicznej. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie przez Sąd I instancji art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 272 ust 1 i 2 oraz art. 35 Prawa wodnego. Zgodnie z art. 268 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego, opłaty za usługi wodne uiszcza się za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust 1 Prawa wodnego). Z kolei wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 3 Prawa wodnego). Natomiast art. 35 Prawa wodnego w dacie wydania zaskarżonej decyzji dzielił się na trzy ustępy, a ustęp trzeci na dziewięć punktów. Brak powołania właściwej jednostki redakcyjnej tego przepisu w zarzucie kasacyjnym stanowi uchybienie formalne. Spółka dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniosła się do art. 35 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego, który stanowi, że usługi wodne obejmują pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Zarzut naruszenia powołanych przepisów ma w istocie zasadnicze znaczenie w tej sprawie, ponieważ dotyczy on interpretacji treści pozwolenia wodnoprawnego, do czego Sąd I instancji był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2020 r., II OSK 3200/19. Sąd I instancji dokonał tego rodzaju analizy i Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyprowadzone na tej podstawie wnioski. Spór w tej sprawie sprowadza się bowiem do ustalenia, czy spółka na podstawie udzielonego jej pozwolenia wodnoprawnego dokonuje wyłącznie odwodnienia obiektu czy też poboru wód podziemnych, ponieważ w pierwszym z tych przypadków opłata zmienna byłaby nienależna. Sąd I instancji dokonał prawidłowej i dogłębnej analizy treści udzielonego spółce pozwolenia wodnoprawnego. Wynika z niego, że w pkt I.1. jego osnowy udzielono spółce pozwolenia wodnoprawnego na: pkt 1 - wykonanie urządzeń wodnych - studni odwodnieniowych, pkt 2 - likwidację urządzeń wodnych - studni odwodnieniowych, pkt 3 - szczególne korzystanie z wód w zakresie poboru wód podziemnych z ujęcia wód podziemnych zlokalizowanego na działce nr 16/7, obręb 228, gm. M. Częstochowa, w ramach prowadzonego odwodnienia obiektu budowlanego - budynku [...] należącego do Spółki B. Sp. z o.o. w C. za pomocą bariery odwodnieniowej złożonej z siedmiu studni, (...) lit. a) okres prowadzenia poboru - cały rok; lit. b) cel prowadzenia poboru - odwodnienie budynku, z wykorzystaniem wody dla potrzeb socjalno-bytowych i przemysłowych. W uzasadnieniu decyzji udzielającej spółce pozwolenia wodnoprawnego organ wskazał, że spółka jako zakład prowadzący odwodnienie w całości wody te zagospodarowuje. Część wód wykorzystywana jest jako woda pitna, natomiast część jako woda przemysłowa. Ze studni, woda kierowana jest do rurociągu zbiorczego, a następnie do stacji uzdatniania wody. Przed stacją znajduje się odejście rurociągu odprowadzającego wodę do sieci przemysłowej. Rozdział wody odbywa się biorąc pod uwagę aktualne zapotrzebowanie oraz konieczny pobór wynikający z potrzeby odwodnienia. Ponadto spółce udzielono pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń wodnych - trzech studni zastępczych, likwidację urządzeń wodnych - trzech nieczynnych studni, szczególne korzystanie z wód z określeniem ilości pobieranej wody podziemnej (pkt I). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, pozwolenie wodnoprawne zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującej wówczas ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 – dalej: Prawo wodne z 2001 r.). Zgodnie z art. 122 ust. 1 Prawa wodnego z 2001 r., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, pozwolenie wodnoprawne jest wymagane na szczególne korzystanie z wód (pkt 1); wykonanie urządzeń wodnych (pkt 3). Szczególnym korzystaniem z wód (art. 37 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.), jest korzystanie wykraczające poza korzystanie powszechne lub zwykłe, w szczególności pobór oraz odprowadzanie wód powierzchniowych lub podziemnych. Jednocześnie z podstawy prawnej pozwolenia wodnoprawnego nie wynika, żeby zostało wydane na podstawie art. 122 ust. 1 pkt 8 Prawa wodnego z 2001 r., który dotyczył odwodnienia obiektów lub wykopów budowlanych oraz zakładów górniczych. Nie został również powołany art. 124 pkt 6 Prawa wodnego z 2001 r., który stanowił, że pozwolenie wodnoprawne nie jest wymagane na odwadnianie obiektów lub wykopów budowlanych, jeżeli zasięg leja depresji nie wykracza poza granice terenu, którego zakład jest właścicielem. Spółka wskazuje w skardze kasacyjnej, że nie wie, z jakiego powodu organ nie zastosował wówczas tego przepisu, a pomimo to, nie kwestionowała pozwolenia wodnoprawnego w całym okresie jego obowiązywania. Na podstawie tak sformułowanego pozwolenia wodnoprawnego Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że spółka prowadzi pobór wód, który jest usługą wodną objętą obowiązkiem uiszczenia opłaty za usługi wodne. Należy przy tym zauważyć, że spółka wniosła również do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu z 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia opłaty stałej za pobór wód dotyczącej tej samej działki i tego samego ujęcia. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r. II SA/Łd 649/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję w tym przedmiocie, jednocześnie wyrażając ocenę prawną, że spółka "uzyskała pozwolenie wodnoprawne nie na odwodnienie gruntów czy budynków, ale na szczególne korzystanie z wód w zakresie poboru wód podziemnych w ramach prowadzonego odwodnienia obiektu budowlanego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ważnym elementem działalności strony skarżącej jest zagospodarowanie wód pochodzących z odwodnienia, a całość wód jest przez przedsiębiorstwo zagospodarowana - część wód jest wykorzystywana jako woda pitna, a część jako woda przemysłowa. Treść decyzji (pozwolenia wodnoprawnego na pobór wód podziemnych) nie potwierdza więc tezy strony, że mamy do czynienia wyłącznie z usługą trwałego odwadniania gruntów czy obiektów." Spółka nie kwestionowała tego rodzaju interpretacji pozwolenia wodnoprawnego w związku z ustaleniem opłaty stałej, natomiast kwestionuje ją w związku z ustaleniem opłaty zmiennej, pomijając, że ocena prawna wyrażona w powołanym, prawomocnym wyroku jest wiążąca (art. 153 i art. 170 p.p.s.a.). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są również rozważania spółki dotyczące retencji, ponieważ przesyłanie wody do zbiorników retencyjnych nie jest celem ani elementem pozwolenia wodnoprawnego, a jedynie elementem procesu technologicznego następującego już po poborze wód na podstawie udzielonego pozwolenia wodnoprawnego. Jedynie pobór wód podziemnych lub powierzchniowych do celów retencjonowania tych wód nie może być kwalifikowany jako usługa wodna określona w art. 35 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego, co w tej sprawie nie miało miejsca. Jak wskazuje sama spółka, celem poboru wód jest odwodnienie obiektu. Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut podnoszący naruszenie art. 274 Prawa wodnego, co w ocenie spółki polegało na akceptacji celu poboru wody stanowiącego podstawę naliczenia opłaty zmiennej, który jest sprzeczny z pozwoleniem wodnoprawnym. Zarzut ten został przy tym źle sformułowany, ponieważ art. 274 Prawa wodnego dzieli się na liczne jednostki redakcyjne (punkty, podpunkty i tirety). Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut podnoszący naruszenie przez Sąd I instancji art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania. W postępowaniu przed organami właściwymi w sprawach gospodarowania wodami stosuje się przepisy k.p.a. (art. 14 ust. 2 Prawa wodnego). Przepisy ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio i dotyczy to tylko przepisów działu III tej ustawy, co wynika wprost z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Odpowiednikiem art. 2a Ordynacji podatkowej na gruncie k.p.a. jest art. 7a § 1, jednak zarzut naruszenia powołanego przepisu również nie zasługiwał na uwzględnienie. Spółka nie wskazuje bowiem na wątpliwości co do treści normy prawnej, ale wątpliwości co do treści pozwolenia wodnoprawnego. Zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ kwestia ustaleń stanu faktycznego w tej sprawie została już prawomocnie przesądzona w wyroku z 26 maja 2020 r. II OSK 3200/19. Ponadto chociaż Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w tym wyroku do zarzutów podnoszących naruszenie art. 7 i art. 80 k.p.a., lecz wskazał jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy to Sąd I instancji powinien we własnym zakresie rozstrzygnąć, czy stanowisko organu odwoławczego w zakresie interpretacji treści pozwolenia wodnoprawnego jest prawidłowe. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że w tej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi ten przepis.