II FSK 619/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 410/23 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 410/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. C. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia "prawa materialnego" (1) oraz przepisów postępowania (2-3) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.; zw. dalej "pusa") w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; zw. dalej "Kpa") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji majątkowej skarżącej, w tym zwłaszcza źródła środków zgromadzonych zarówno na budowę domu jak i zakup maszyn w ramach prowadzonej ówcześnie przez nią działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście pominięcia jej inicjatywy dowodowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (bezpodstawnie nazwane przez jej autora materialnoprawnymi) dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów Op. Siłą rzeczy nie przedstawiono rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń. Organ podatkowy działał zaś na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof"). W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego przyjmując [trafnie], że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zasadniczo zgodny z art. 191 Op. Nie został naruszony także art. 188 Op, gdyż skarżąca nie przedstawiła argumentacji wskazującej na występowanie z żądaniami dotyczącymi przeprowadzenia określonych dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu uniemożliwia dokonanie oceny jego zasadności. Warto jednak zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie posiada kompetencji do zastosowania art. 188 Op. Nie stosuje również – co do zasady – przepisów postępowania podatkowego. Jeżeli skarżąca uważała, że w toku postępowania podatkowego winien zostać powtórzony dowód z przesłuchania jej męża, to stosowny wniosek (żądanie) należało skierować do właściwego organu podatkowego, wskazując przy tym w jakim charakterze winien zostać ponownie przesłuchany mąż skarżącej, a także na jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W pierwszej kolejności należało uprawdopodobnić, że skarżąca posiadała stosowne oszczędności 1 stycznia 2013 r., które przeznaczyła na pokrycie dokonanych w tym roku wydatków. Temu bowiem mogłoby ewentualnie służyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów dotyczących osiągania przychodów, które stanowiły źródło owych oszczędności. Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego, w przeciwieństwie do sądu powszechnego. Sąd administracyjny posiada kompetencje w zakresie kontroli legalności i prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez właściwy organ administracji publicznej, w tym przypadku przez organ podatkowy. 3.3. Nie dawały podstaw do podważenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej do WSA decyzji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 2 pusa. Jest to przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć tą regulację odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Innymi słowy, naruszenie tego przepisu może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej. Oczywiście chybione są zaś zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa, gdyż przepisy te nie były i nie mogły być zastosowane zarówno przez sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, jak i przez organ podatkowy w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji zaskarżonej do WSA (lub poprzedzającej ją decyzji). Na temat przepisów Op będących odpowiednikami ww. przepisów Kpa zostały nadto przedstawione wyżej stosowne rozważania. W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się wadliwie sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu należało bowiem powiązać ze stosownymi przepisami postępowania podatkowego, naruszonymi jakoby przez DIAS, a w konsekwencji również przez WSA – w sytuacji, gdyby owych naruszeń nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Ponadto należało wykazać, że owe naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu zarówno zredagowania, jak i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości oraz koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważyła skutecznie skarżąca. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy.