I FSK 211/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1188/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.350.2019.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 1188/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi Gminy M. (dalej: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.350.2019.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony środowiska i przyrody, utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Uchwałą Rady Gminy M. nr [...] z 26 maja 2017 r. Gmina przyjęła Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy do roku 2032. Gmina, mając na względzie ochronę środowiska oraz ochronę zdrowia mieszkańców, realizuje zadania przyjęte w programie, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Teren Gminy charakteryzuje się wysokim stopniem zachowania środowiska przyrodniczego. W dniu 7 marca 2018 r. Gmina podpisała umowę z Zarządem Województwa M. w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020, na dofinansowanie projektu pn.: "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.". Projekt obejmuje usunięcie azbestu z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy. Beneficjentem, jak również stroną umowy jest Gmina. We wniosku o dofinansowanie w formie dotacji Gmina wskazała kwoty brutto. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani usunięciem wyrobów zawierających azbest, składają w Urzędzie Gminy deklaracje udziału w projekcie oraz wnioski, które po pozytywnym rozpatrzeniu są realizowane. Dofinansowanie dla Gminy ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Ostatecznymi beneficjentami projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, z których będzie dokonywany wywóz azbestu, ale także mieszkańcy Gminy, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza oraz redukcji negatywnego wpływu wyrobów azbestowych na ich zdrowie. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Wnioskodawcę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy - Prawo ochrony środowiska. Gmina podała, że za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu mieszkańcy Gminy nie ponoszą odpłatności. Koszty związane z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pokrywane są w 85% z dotacji, a w pozostałej części ze środków własnych. Zgodnie z ustawą - Prawo zamówień publicznych Gmina przeprowadziła przetarg i w oparciu o jego wyniki zawarła umowę ze specjalistyczną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów na lata 2018-2020. Wydatki poniesione do chwili obecnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę. Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym opisem Gmina sformułowała następujące pytanie: "Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania pn.: "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.?" Zdaniem Gminy, w związku z realizacją projektu polegającego na demontażu i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji. Gmina stwierdziła bowiem, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków: gdy jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte przez nią, związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie generują po jej stronie podatku należnego. 1.3. Dyrektor KIS w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku, zaś dotacja przyznana Gminie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na realizację tego zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina jest zatem zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania: "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.". 1.4. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze nie występuje, jak ocenił Sąd w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że przy realizacji przedmiotowego programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu. Jednocześnie Sąd podał, że w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (ustawa z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr [...] z dnia 14 lipca 2009 r.), Gmina zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie poprzez brak odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Zdaniem Sądu nie pozwala na przyjęcie stanowiska organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W powołanym przepisie także bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zdaniem jednak Sądu pierwszej instancji regulacja ta nie znajdzie zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie można też przyjąć, zdaniem Sądu, że opisana działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócać konkurencję. Z przytoczonych wyżej względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ nie zgadzając się z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. : a) art. 15 ust. 6 w z w. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, iż Skarżąca będąca organem władzy publicznej świadcząc usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów na tle przedmiotowej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca realizując tego rodzaju usługi mimo, iż nie pobiera opłat od beneficjentów tych usług, ale uzyskuje na ten cel dotacje, występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, albowiem zadania te wykonuje w sferze dominium; b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż przyznane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, gdyż ma ona charakter dotacji do ceny zakupu, która nie podlega opodatkowaniu podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że między dotacją a usługami usuwania azbestu istnieje bezpośredni związek o charakterze cenotwórczym w związku z czym dotacja do ceny sprzedaży podlega opodatkowaniu; c) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwe uznanie, że Skarżąca nie nabywa usług usuwania azbestu na rzecz mieszkańców podczas gdy właściwa wykładnia w kontekście analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżąca odsprzedaje przedmiotowe usługi mieszkańcom. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora KIS i o zasądzenie od tego organu na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 19 czerwca 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest, czy Gmina realizując usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców z uzyskanych na ten cel dotacji działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. realizujący w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym. 3.2. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektor KIS kwestionuje stanowisko Sądu, zgodnie z którym, w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. Jednak zarzuty skargi kasacyjnej podważające ten pogląd, nie są zasadne. 3.3. W spornym zakresie wypowiedział się bowiem TSUE, w który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 Gmina Lublin, w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. Trybunał stwierdził, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. 3.4. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są analogiczne do tych jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez TSUE. 3.5. W świetle powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną organu jako niezasadną. O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż Gmina nie wykazała wydatków poniesionych przez nią w postępowaniu kasacyjnym wskazanych w art. 205 § 1 P.p.s.a., które podlegałyby zwrotowi. Hieronim Sęk Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA