III FSK 120/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2994/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2021 r. nr 1401-IEE3.712.1.10.2021.7.DR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Postanowieniem z dnia 29 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 lipca 2021 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzją z dnia 24 lutego 2021 r. Naczelnik ustanowił na majątku stanowiącym własność spółki zabezpieczenie na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za 10-12/2015 r. w łącznej kwocie 103 234,61 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 42 512,00 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 31 maja 2021 r. spółka wniosła zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") tj. nieistnienie obowiązku. NUS, działając jako wierzyciel egzekwowanych należności, po rozpatrzeniu zarzutu, postanowieniem z dnia 8 lipca 2021 r. oddalił zarzut. W uzasadnieniu postanowienia NUS wyjaśnił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Właściwa kwota zobowiązania zostanie określona dopiero w postępowaniu wymiarowym. Postanowieniem z dnia 29 października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ani organ egzekucyjny, ani Sąd w niniejszym postępowaniu, nie były uprawnione do badania, czy obowiązek nałożono na spółkę na podstawie właściwych okoliczności faktycznych i zgodnie z art. 33 o.p. W konsekwencji okoliczności, na które powołał się autor skargi, nie mogły być poddane analizie w tej sprawie. Skoro przedmiotem zabezpieczenia jest jedynie przybliżona, a nie ostateczna kwota zobowiązania podatkowego, to dla jego skutecznego i legalnego przeprowadzenia wystarczające jest zgodne z prawem wprowadzenie do obrotu decyzji określającej taką przybliżoną kwotę zobowiązania, bowiem decyzja ta posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Argumenty strony zmierzające do wykazania, że w decyzji z 24 lutego 2021 r. organ oparł się na subiektywnych przekonaniach, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, bez wątpienia nie mogły zostać poddane analizie w postępowaniu zainicjowanym zarzutem w postępowaniu zabezpieczającym. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Przedmiotowemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organy obu instancji prawidłowo nie uwzględniły zarzutów na postępowanie zabezpieczające podniesionych przez spółkę; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) dokonanie przez Sąd pierwszej instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu drugiej instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji, b) jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przytoczonej przez skarżącą na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie oraz brak ustosunkowania się w pełni do zarzutów podniesionych w skardze - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno skarżącej kasacyjnie, jak i organu drugiej instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wobec oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a. 3.3. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Natomiast w myśl art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. 3.4. Stosownie do treści art. 33 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 września 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070) zmieniającej nin. ustawę z dniem 30 lipca 2020 r. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Wymieniony w art. 33 u.p.e.a. katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że żadne inne okoliczności nie mogą stanowić podstawy złożenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, a podstawy zaskarżenia określają granice ich rozpatrzenia przez wierzyciela, właściwego do ich rozpoznania zgodnie z art. 34 u.p.e.a. Ustawodawca dedykując zobowiązanemu, jako jedynemu podmiotowi uprawnionemu do złożenia zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego oraz postępowania zabezpieczającego ustanowił równocześnie zamknięty katalog przesłanek, które mogą być podniesione wyłącznie poprzez jego wywiedzenie. Oznacza to, że jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego na etapie jego złożenia, to wskazywanie go na etapie postępowania odwoławczego lub sądowoadministarcyjnego nie jest dopuszczalne w tym trybie. Nie można organowi skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. I OSK 2218/14). 3.5. Pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. "Odpowiednie" stosowanie do postępowania zabezpieczającego, przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje konieczność modyfikowania podstawy zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, przy uwzględnieniu celów tego pierwszego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 33d u.p.e.a., zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 u.p.e.a. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z utrwaloną już judykaturą zobowiązany, podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (zob. wyroki WSA w: Krakowie z 27 października 2020 r., I SA/Kr 723/20 i Gorzowie Wielkopolskim z 10 marca 2022r., I SA/Go 110/21). Jest to jak najbardziej pogląd uzasadniony, zważywszy iż to zobowiązany najczęściej posiada bezpośrednią wiedzę na temat okoliczności związanych z istnieniem obowiązku podlegającego egzekucji. W skardze kasacyjnej strona ograniczyła się jedynie do ogólników, że jej zdaniem obowiązek nie istnieje. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo w decyzji z dnia 24 lutego 2021 r. określił stronie jedynie przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. Decyzja ta zmierzała do zabezpieczenia na majątku skarżącej określonych w tej decyzji, przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. W analizowanej sprawie prawidłowość doręczenia spółce decyzji o zabezpieczeniu nie jest kwestionowana, potwierdza ją zresztą znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru. Skutkiem materialnoprawnym doręczenia decyzji o zabezpieczeniu było powstanie obowiązku po stronie spółki i obowiązek ten, wbrew jej zarzutowi, istnieje nadal. Ani organ egzekucyjny, ani Sąd w niniejszym postępowaniu, nie były natomiast uprawnione do badania, czy obowiązek ten nałożono na spółkę na podstawie właściwych okoliczności faktycznych i zgodnie z art. 33 o.p. W konsekwencji okoliczności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie mogą być poddane analizie w tej sprawie. Skoro przedmiotem zabezpieczenia jest jedynie przybliżona, a nie ostateczna kwota zobowiązania podatkowego, to dla jego skutecznego i legalnego przeprowadzenia wystarczające jest zgodne z prawem wprowadzenie do obrotu decyzji określającej taką przybliżoną kwotę zobowiązania, bowiem decyzja ta posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Argumenty strony zmierzające do wykazania, że w decyzji z 24 lutego 2021 r. organ oparł się na subiektywnych przekonaniach, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości (pominąwszy już lakoniczność tego rodzaju twierdzeń), bez wątpienia nie mogły zostać poddane analizie w postępowaniu zainicjowanym zarzutem w postępowaniu zabezpieczającym. 3.6. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 166b u.p.e.a. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 21 września 2022 r., I SA/Sz 308/22). W sprawie niniejszej mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, które jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. W związku z jego pomocniczym charakterem uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi w konsekwencji do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Decyzja o zabezpieczeniu na majątku nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości, co oznacza, że nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. W konsekwencji dokonanie zajęcia zabezpieczającego nie zmierza do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego realizację na późniejszym etapie. Postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia, których podstawę wystawienia stanowiły wymienione wyżej decyzje organu celno-skarbowego, które weszły do obrotu prawnego, a zatem posiadają rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowią źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Mirella Łent Anna Dalkowska Wojciech Stachurski