I SA/Gd 520/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi ,,U" Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 15 marca 2023 r. nr SKO.410.283.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej "SKO", "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p.") oraz art. 1 – art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania U. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), od decyzji Burmistrza Miasta Chojnice (dalej "Burmistrz Miasta") z dnia 29 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Spółka jest właścicielem nieruchomości położnych przy ul. M. [...] (działka [...]) oraz ul. M. [...] (działka [...]) w C. (dalej "przedmiotowe nieruchomości"). Zgodnie z informacją udzieloną przez stronę w deklaracji DN-1 z dnia 11 sierpnia 2022 r., zdeklarowała do opodatkowania: 1) grunty pozostałe o pow. 739 m2, 2) budynki mieszkalne o pow. 245,25 m2, 3) budynki pozostałe o pow. 30 m2 i 4) piwnice o pow. 18 m2 które są zwolnione od tego podatku na podstawie § 2 pkt 4 Uchwały Rady Miejskiej w Chojnicach nr XXXII/441/21. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2022 r. organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego przedmiotu opodatkowania wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości oraz zobowiązał podatnika do udzielenia informacji na temat przeznaczenia przedmiotu opodatkowania, czy został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy są dokonywane odpisy z tego tytułu oraz czy wydatki z tego tytułu zaliczone były do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W odpowiedzi pismem z dnia 30 sierpnia 2022 r. Spółka poinformowała, że budynki, które nabyła, zostały zaewidencjonowane jako inwestycje w nieruchomości oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nabyte budynki w ramach inwestycji są urządzone w sposób umożliwiający ich długotrwałe zamieszkanie przez ludzi, Spółka będzie wynajmować budynki wyłącznie na potrzeby realizacji celów mieszkaniowych, a w zawieranych umowach najmu wykluczone będzie wykorzystywanie wynajmowanych powierzchni do prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. 2.2. Decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. Burmistrz Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2022 w kwocie 3.395 zł, dotyczącego przedmiotowych nieruchomości. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe budynki i grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób rzeczywisty, nie sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę przesądził o opodatkowaniu ich stawkami najwyższymi, lecz realny i faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznał ponadto, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uwzględnienia wskazanej w deklaracji podatkowej przez stronę, podstawy opodatkowania tj. gruntów i budynków mieszkalnych jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, SKO decyzją z dnia 15 marca 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (sygn. akt III SA/Wa 1439/19 oraz I SA/Bd 379/22) wskazało, że nie budzi wątpliwości, że strona prowadzi działalność gospodarczą, jak wynika z charakteru prowadzonej działalności i z wydruku z informacji KRS zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości PKD 68.10 oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi PKD 68.20 Z. Organ uznał, że zakupione budynki mieszkalne stanowią towar handlowy, a tym samym towar handlowy służący dalszej odsprzedaży lub wynajmowi. W tej sytuacji nieruchomości strony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji prawidłowo ustalił wymiar podatku od nieruchomości stosując stawki określone przez Radę Miejską w Chojnicach w Uchwale Nr XXXII/441/21 z dnia 22 listopada 2021 r. w sprawie określenia stawek podatku do nieruchomości i wprowadzania innych zwolnień niż określone w ustawie (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2021 r., poz. 4524). Organ I instancji dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w sposób prawidłowy. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego: - art. 120, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji celowe pominięcie podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję; - art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących stanu nieruchomości, jej faktycznego przeznaczenia; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy prawidłowe było rozstrzygnięcie zgodnie z żądaniami strony, skonkretyzowanymi na stronie 2-3 odwołania z dnia 15 grudnia 2022r.; 2) przepisów prawa podatkowego materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że nie mają one znaczenia na kanwie niniejszego stanu faktycznego; - art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji ustalenie, że nabyte przez Spółkę budynki mieszkalne i związany z nimi grunt winny być opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą, stawką podwyższoną, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu prowadziłoby do rozstrzygnięcia odmiennego. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. 5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość opodatkowania nieruchomości Skarżącej z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 zauważył, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 i z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3325/21). Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23, zgodnie z którym związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały opodatkowane nieruchomości stanowiące własność Skarżącej za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i zajęte na cele jej prowadzenia. Przedmiotowe nieruchomości stanowiły własność przedsiębiorcy, którego główny przedmiot działalności polegał na prowadzeniu działalności gospodarczej, w przeważającym zakresie polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robotach budowlanych, rozbiórkach, przygotowaniu terenu pod budowę (co wynika z zapisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Nieruchomości te są zabudowane budynkami mieszkalnymi (co wynika z informacji z Rejestru Gruntów), zostały zaewidencjonowane jako inwestycje w nieruchomości oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki, nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości w celu dalszej ich eksploatacji w zakresie najmu lokali. Z perspektywy podatnika (Spółki) przedmiotowe budynki nie służą do realizacji jego (Spółki) celu mieszkalnego, lecz do realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie lokali mieszkalnych. Przywołane, bezsporne okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają związanie i zajęcie przedmiotowych nieruchomości na cele prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości należą do przedsiębiorcy, którego jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt ujęcia przedmiotowych nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o tym, że stanowią one składnik majątku i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność wynajmowania posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach budynków mieszkalnych przesądza o ich przeznaczeniu przez Spółkę na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ujęło to Kolegium w zaskarżonej decyzji – zakupione budynki mieszkalne stanowią dla Skarżącej Spółki towar handlowy, który może podlegać dalszej odsprzedaży bądź wynajmowi. Nawet bowiem korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku lub jego części przez najemców nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek (lub jego część) zostały zajęte przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej przykładowo na najmie lokali. Podkreślić bowiem należy, że w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wprost przewidziano, że budynki mieszkalne mogą zostać uznane za objęte podwyższoną stawką podatku jeśli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 25,74 zł 10 od 1 m2 powierzchni użytkowej. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie jest wystarczająca dla ustalenia braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy braku zajęcia na cele prowadzonej działalności gospodarczej, sama okoliczność, iż budynek ma charakter mieszkalny. Jeżeli bowiem budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to będzie on podlegał opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, tak samo jak budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu również grunt na przedmiotowych nieruchomościach winien być opodatkowany przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. tj. jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób jego zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie wobec powyższego uznały organy, iż opodatkowane nieruchomości spełniają kryteria wskazywane w orzecznictwie NSA oraz w przytoczonych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu ich za związane z działalnością gospodarczą strony, a sposób ich wykorzystania przez podatnika. W konsekwencji, zasadnie zastosowano w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, prawidłowo organy podatkowe uznały przedmiotowe nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi za zajęte na cele prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a tym samym związane z tą działalnością. Kwalifikacja ta uwzględniała przytoczone powyżej wskazania interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższych ustaleń za bezzasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie, a także naruszenia przepisu art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. Organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa oraz ich właściwej subsumpcji pod zaistniały stan faktyczny. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe wystarczająco wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, takich jak zasada legalizmu, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasada prawdy obiektywnej, zasada przekonywania strony, czy zasada zupełności materiału dowodowego, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., prawidłowej decyzji organu I instancji. W świetle powyższych ustaleń, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż niezasadne okazały się podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. 5.4. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.