I FSK 347/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1639/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.94.2018.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 1639/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 22 czerwca 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.94.2018.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. nr UKS14W4P3.420.2.2017 447000-CKK.500.29.2017. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie według norm przepisanych. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji niejednoznacznych i nieprecyzyjnych ocen prawnych i wytycznych w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się z jednej strony, w zawarciu w uzasadnieniu wyroku kategorycznego stwierdzenia, iż "Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawiera inny stan faktyczny" (co wskazuje, że Sąd przesądził, iż sporne transakcje stanowiły - jak wskazano we wniosku o interpretację - dostawę towarów a nie świadczenie usług), przy jednoczesnym wskazaniu w innym miejscu uzasadnienia wyroku, że "przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną’', co z kolei wskazuje, że kwestia kwalifikacji spornych transakcji jako dostaw towarów, czy też świadczenia usług pozostaje w ocenie Sądu otwarta i jej rozstrzygnięcie wymaga dalszych czynności postępowania dowodowego, przeprowadzonych przez Organ podatkowy w ponownym postępowaniu podatkowym. 3. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł Rzecznik Małych i Średnich przedsiębiorców, przychylając się do argumentacji Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Skarga kasacyjna, została rozpoznana na posiedzeniu niejawny na podst. art. 182 p.p.s.a. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.4. Rozpatrywana sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1394/19, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/18. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji uznając, że skarga Spólki była zasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT. Sporne było też to, czy Skarżącej służy ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w tym czy stan faktyczny sprawy pokrywa się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4.5. W ocenie Organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał niejednoznacznych oraz nieprecyzyjnych ocen prawnych i wytycznych w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawiać się miało w tym, że w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, iż "Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawiera inny stan faktyczny" (co w ocenie DIAS miało wskazywać, że Sąd pierwszej instancji przesądził, iż sporne transakcje stanowiły dostawę towarów a nie świadczenie usług), przy jednoczesnym wskazaniu w innym miejscu uzasadnienia wyroku, że "przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną’', co z kolei miało wskazywać, że kwestia kwalifikacji spornych transakcji jako dostaw towarów, czy też świadczenia usług pozostaje w ocenie Sądu pierwszej instancji otwarta i jej rozstrzygnięcie wymaga dalszych czynności postępowania dowodowego, przeprowadzonych przez Organ podatkowy w ponownym postępowaniu podatkowym. Z powyższym stanowiskiem Skarżącego nie sposób się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku WSA zawiera jasne i czytelne wytyczne dla organów podatkowych o których mowa w art. 153 p.p.s.a., a sprzeczność na którą wskazuje DIAS w złożonej skardze kasacyjnej wynika z mylnego zrozumienia przez Skarżącego urywka zdania "Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawiera inny stan faktyczny", w sytuacji gdy całe zdanie brzmi: "Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia". Z przytoczonego zdania wynika, bowiem że WSA w Warszawie wskazał na to, iż do tego żeby odmówić spółce mocy ochronnej wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej nie jest wystarczające ustalenie przez Organ podatkowy, innego PKWiU. Wskazuje na to posłużenie się przez WSA słowem "gdyż", które odnosi się do wyrazu "PKWiU" i należy je rozumieć w następujący sposób, że Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można stwierdzić, że stan faktyczny jest inny tylko z tego względu, iż Spółka wskazała inną klasyfikację PKWiU, niż ustalił to organ podatkowy. Na taki sposób rozumienia tego stwierdzenia Sadu pierwszej instancji wskazuje dalszy ciąg uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia gdzie WSA w Warszawie stwierdza, że "podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16)". Kwestionowane przez Organ podatkowy zdanie w swej istocie stanowi logiczny wstęp do zawartych w treści uzasadnienia twierdzeń Sądu pierwszej instancji na temat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przez co nie sposób uznać, by było ono nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Co warto także zauważyć cytowany fragment nie jest częścią wytycznych, które to zostały sformułowane dalej w treści uzasadnienia na k. 20-21, gdzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie orzekając w sprawie: "organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy, z uwagi na zajęte stanowisko, zasadniczo nie analizował. Zatem istotne jest, w pierwszej kolejności, ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Organ przyjął bowiem niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Dlatego też zasadny jest pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie sposób również odmówić racji stanowisku, co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej". Z przytoczonego obszernego fragmentu wynika bowiem, że WSA wskazał organom podatkowym w jasny i precyzyjny sposób konieczność ustalenia charakteru dokonywanych przez Spółkę czynności w kontekście wyroku TSUE C-703/19, których to co do zasady nie analizowano wydając pierwotnie decyzję. Jednocześnie zauważyć należy, że w momencie jej wydania nie istniał wskazany wyrok TSUE, a także to, że wszystkie organy podatkowe w tamtym czasie prezentowały jednolite stanowisko w związku z wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z której wynikało, iż decydujące znaczenie dla oceny działalności gospodarczej podatnika miało to czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone lub pakowane próżniowo czy też w puszkach. Tymczasem zgodnie z wyrokiem TSUE, decydujące znaczenie dla oceny właściwej stawki podatku VAT mają usługi towarzyszące dostarczeniu gotowej żywności, które mogą zostać uznane odpowiednio "za usługi wspomagające". W tym względzie TSUE uwzględnił m.in. takie czynności jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażenie w naczynia, meble itd. Siłą rzeczy powyższe okoliczności nie były w rozpatrywanej sprawie analizowane przez organy podatkowe w pierwotnie wydanej decyzji. W kontekście powyższego, nie sposób uznać za zasadne zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wbrew twierdzeniem DIAS w treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku w jasny sposób przedstawił swoją argumentację. Nie sposób też było uznać by zaskarżone orzeczenie nie zawierało wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania przez Organ podatkowy 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. M. Golecki (spr.) M. Olejnik E. Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA