II FSK 611/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 879/22 w sprawie ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.67.2019.3.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2022 r. I SA/Gl 879/22 w sprawie B.W. uchylający interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten dostępny jest w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA). W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego: 1) art. 24 ust. 11-12b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 4 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: "ustawa zmieniająca") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do stanów, w których objęcie RSU i ich zamiana na akcje nastąpiła przed 31 grudnia 2017 r. jak i sytuacji, w których jedynie objęto RSU przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcia RSU, zamianie i sprzedaży po wejściu w życie tych przepisów, podczas gdy na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. nie ma podstaw do twierdzenia, że przy rozliczaniu skutków podatkowych wskazanego cyklu czynności rozpoznanie przychodu podatkowego na każdym z tych etapów mogłoby naruszać zasadę jednokrotnego opodatkowania tych samych wartości i to w sytuacji gdy nowelizacja przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2018 r. usunęła takie ryzyko poprzez wprowadzenie odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1db, art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f.), tym samym jeśli opisany we wniosku cykl świadczeń nie będzie następował w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), to będzie wiązał się z rozpoznawaniem skutków podatkowych poszczególnych etapów cyklu; 2) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 18 i art. 22 ust. 1db w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ interpretacji powyższych przepisów doprowadziłoby bowiem do zaakceptowania podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, podczas gdy powzięcie pod uwagę regulacji art. 18 u.p.d.o.f. prowadzi do konstatacji, z której jednoznacznie wynika (zarówno na gruncie stanu prawnego przed jak i po 1 stycznia 2018 r.), że realizacja praw z majątkowych stanowi przychód i to niezależnie od tego, czy realizacja ta wiąże się z uzyskaniem przez uprawnionego środków pieniężnych czy innych składników majątkowych, w tym papierów wartościowych o określonej wartości. Organ zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ustawy zmieniającej poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, sprzeciwiającego się w swej treści wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi Sąd pierwszej instancji był w tej sprawie związany, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach Sądu l instancji, wedle których nie sposób stwierdzić czy tenże Sąd uznaje, że w opisanym cyklu czynności - niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (przed czy po dniu 1 stycznia 2018 r.) - przychód miałby powstawać dopiero na moment zbycia akcji czy też wcześniej, a także niespójne uzasadnienie wyroku odnośnie zakazu wielokrotnego opodatkowania; 2) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11 – 12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej oraz w powiązaniu z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpozna zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadny należało uznać zarzut odnoszący się do art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ustawy zmieniającej poprzez wydanie wyroku sprzeciwiającego się w swej treści wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt ll FSK 758/20, którymi Sąd l instancji był w tej sprawie związany, tj. uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności i nie odnosi się do wszystkich istotnych elementów sprawy. Należy przypomnieć, że wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r. II FSK 758/20 NSA uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/19 i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zdaniem NSA brak było czytelnego i jednoznacznie merytorycznego stanowiska co do problemów prawnych ujętych w każdym z tych pytań i sformułowanych w tym względzie stanowisk strony i organu w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym NSA odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany był do uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie w sposób spełniający wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia przesłanki powołane w tym przepisie. Stanowisko w sprawie merytorycznej jest umotywowane w sposób pozwalający na kontrolę instancyjną. Drugi zarzut procesowy odnosi się faktycznie do naruszenia przepisów prawa materialnego, w związku z czym podlega rozpoznaniu wraz z pozostałymi zarzutami naruszenia prawa materialnego. Jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji wątpliwości skarżącego dotyczą następujących kwestii: - czy opisany we wniosku program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.? - czy przychód powstaje w wyniku przyznania RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania RSU w przyszłości ? - czy przychód powstaje w wyniku realizacji - mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości - RSU przyznanych w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych w przyszłości ? - czy przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia - w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości - akcji spółki dominującej uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane w przyszłości, a jeżeli tak, to czy przychód w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych ? Istotne w sprawie jest także występowanie trzech cykli zdarzeń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 1. otrzymanie RSU w latach 2014 - 2016 - otrzymanie akcji w latach 2015 - 2017 - zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości; 2. otrzymanie RSU w latach 2014 - 2017 - otrzymanie akcji w 2018 r. i w przyszłości – zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości; 3. otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości - uzyskanie akcji w przyszłości - zbycie tych akcji w przyszłości. Analiza sekwencji czynności: uzyskanie RSU – otrzymanie akcji – zbycie tych akcji w kontekście skutków podatkowych prowadzi do następujących konkluzji. Przychód podatkowy nie powstaje wraz z uzyskaniem RSU ani otrzymaniem akcji, bo podatnik wówczas nie uzyskuje wynagrodzenia za otrzymane papiery wartościowe, którym to wynagrodzeniem może swobodnie dysponować. Wynagrodzenie to jest mu wypłacane dopiero wraz ze zbyciem akcji i to jest moment, w którym powstaje przychód. A zatem w tym momencie może on ustalić dochód do opodatkowania. Biorąc pod uwagę art. 4 ustawy zmieniającej, nowe przepisy należy stosować do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że we wszystkich podanych stanach faktycznych dochód podatnik uzyskał po tej dacie. Już tylko z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione. Ponadto podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, szeroko cytowanych w zaskarżonym wyroku, że również przed zmianą przepisów w przypadku programów pracowniczych przychód pracownika powstawał w momencie zbycia papierów wartościowych. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym całkowicie nieodpłatnie) przysporzenie jakie z tego tytułu uzyskuje beneficjent jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości, której podatnik nie osiągnął. Przychód może dać dopiero ich zbycie i w tym momencie można ustalić dochód podatnika. Samo nabycie akcji nie powoduje powstania przychodu u podatnika - uczestnika programu motywacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również poglądy prezentowane w zaskarżonym wyroku dodatkowo wspierające przedstawioną argumentację, a dotyczącą zakazu podwójnego opodatkowania dochodu, a także motywów uzasadniających wprowadzenie do ustawy przepisów wprost regulujących opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach uczestnictwa w programach motywacyjnych. W związku z tym odstąpił od ich ponownego przedstawienia z niniejszym uzasadnieniu. Podsumowując, w przypadku gdy w rozpoznawanej sprawie program, w którym uczestniczy skarżący spełnia przesłanki programu motywacyjnego, zdarzeniem, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie przychodu jest zbycie akcji nabytych lub objętych w wyniku realizacji tego programu. Dla zastosowania art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f. nie ma znaczenia moment uzyskania akcji w wyniku realizacji przyznanych praw majątkowych ani też moment uprzedniego przyznania tych praw w ramach programu motywacyjnego. Powyższy wniosek niezasadnymi czyni zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentację przedstawioną na ich poparcie w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.