I SA/Po 372/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2019 r. w sprawie odmowy W. J. uchylenia kary porządkowej w wysokości [...] zł nałożonej postanowieniem tego organu z [...] lutego 2019 r. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ przyjął następujące ustalenia. W siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. 15 października 2018 r. doręczono podatnikowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 15 października 2018 r. wraz z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Skarżący wyraził zgodę na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia oraz złożył pisemny wniosek o wyznaczenie terminu na dostarczenie dokumentów do końca listopada 2018 r. Jednocześnie został poinformowany przez kontrolujących, że podpisanie upoważnienia jest jednoznaczne z rozpoczęciem kontroli i w związku z tym kontrolowanemu przysługują prawa i ciążą na nim obowiązki wymienione w pouczeniu zawartym w doręczonym upoważnieniu. Pismem z 16 października 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wezwał W. J. do przedłożenia kontrolującym do wglądu, w terminie do 30 listopada 2018 r.: - faktur VAT sprzedaży i zakupów, rachunków, list płac, wyciągów bankowych, ewidencji sprzedaży VAT. ewidencji zakupów VAT, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, zawartych umów, protokołów technicznego odbioru robót oraz inne mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolą, - książki kontroli. Pismo wróciło do nadawcy z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". W związku z powyższym organ pismem z 3 grudnia 2018 r. ponowił wezwanie w powyższym zakresie i wyznaczył podatnikowi w wezwaniu termin na jego realizację - 7 dni od daty otrzymania wezwania. Pouczył kontrolowanego, że za niezastosowanie się do wezwania bez uzasadnionej przyczyny może zostać nałożona na osobę wzywaną kara porządkowa. Wezwanie doręczono adresatowi 19 grudnia 2018 r. Mimo osobistego odebrania wezwania W. J. w wyznaczonym terminie nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów wymienionych w ww. piśmie. Pismem z 15 stycznia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po raz kolejny wezwał kontrolowanego do przedłożenia wskazanych wyżej dokumentów. Także w tym wezwaniu organ wyznaczył skarżącemu termin na jego realizację - 7 dni od daty jego otrzymania i pouczył, że za niezastosowanie się do wezwania bez uzasadnionej przyczyny może zostać nałożona na osobę wzywaną kara porządkowa. Wezwanie doręczono adresatowi 31 stycznia 2019 r. W związku z faktem, że kontrolowany nie przedłożył we wskazanych terminach żądanych dokumentów oraz nie poinformował organu o przyczynie niewywiązania się z nałożonego obowiązku, organ podatkowy postanowieniem z [...] lutego 2019 r, wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) nałożył na kontrolowanego karę porządkową w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że rozważając kwestię wysokości kary dokonał analizy sytuacji materialnej i majątkowej skarżącego, tj. złożonych zeznań PIT36L za lata 2016 i 2017 oraz wziął pod uwagę informacje, z których wynikało, że skarżący nie wykazał wszystkich przychodów w zeznaniach PIT36L za kontrolowany okres. Postanowienie doręczono adresatowi 15 marca 2019 r. W. J. 1 marca 2019 r. stawił się osobiście w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i wydał kontrolującym kserokopię protokołu szkody E. z [...] stycznia 2019 r., z którego wynika, że w związku z pęknięciem rurki zasilającej c.o. prowadzącej do zbiornika wyrównawczego doszło do zalania pomieszczeń w budynku zamieszkania skarżącego, w tym segregatorów z dokumentami. Na okoliczność przyjęcia ww. kserokopii sporządzono protokół z 1 marca 2019 r. Pismem z 21 marca 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie nałożonej na niego kary porządkowej. W swoim wniosku argumentował, że nie dostarczył wymienionych w wezwaniach dokumentów, ponieważ choruje przewlekle od grudnia 2018 r. Dodał, że 15 października 2018 r. zjawił się osobiście w Urzędzie Skarbowym i złożył obszerne wyjaśnienia. Wyjaśnił ponadto, że dokumenty, o które zwrócił się do niego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zostały utracone z pojazdu, do którego nie miał dostępu wskutek interwencji policji. Na bieżąco jest informowany przez Policję, że poszukiwanie dokumentów jest w toku. Do wniosku dołączył kopię pisma skierowanego do Komendy Powiatowej Policji z prośbą o wystawienie dokumentu - cyt: "stwierdzającego zabór mojego mienia z auta pozostawionego wskutek działań Policji bez zabezpieczenia w nocy w dniu 27 września 2017 roku w miejscowości S. przy ul. [...]". W odrębnym piśmie poinformował, że dokumenty za lata 2016-2017 zostały skradzione 27 września 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił uchylenia postanowienia z [...] lutego 2019 r. o nałożeniu kary porządkowej w wysokości [...] zł. Wskazał m.in., że pierwszy termin do dostarczenia dokumentów upłynął 30 listopada 2018 r., a nadto fakt utraty dokumentów winien być już znany skarżącemu w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej. Natomiast 15 października 2018 r., tj. w dniu rozpoczęcia kontroli skarżący nie poinformował kontrolujących, że utracił wszystkie dokumenty, a wręcz przeciwnie pismem z 15 października 2018 r. poprosił o przedłużenie terminu do przedłożenia wskazanych dokumentów do końca listopada 2018 r., dlatego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w wezwaniu z 16 października 2018 r. wyznaczył zgodnie z prośbą skarżącego termin do 30 listopada 2018 r. na dostarczenie dokumentów. Nadto skarżący powoływał się na utratę dokumentów w wyniku interwencji policji w A. K., a nie zalania dokumentów. Według załączonych dokumentów zdarzenie miało miejsce 27 września 2017 r. i trudno dać wiarę twierdzeniom, że skarżący przechowywał wszystkie dokumenty w samochodzie za okres od stycznia 2016 r. do 27 września 2017 r. W takim stanie rzeczy winien być w posiadaniu dokumentów za okres po 27 września 2017 r. Skarżący 30 kwietnia 2018 r. złożył zeznanie roczne PIT36L za 2017 r. deklarując w nim dochody i koszty podatkowe, co świadczy o tym, że w dniu składania zeznania był w posiadaniu chociażby podatkowej księgi przychodów i rozchodów za ten rok. Do dnia wydania postanowienia o odmowie uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej (tj. do [...] kwietnia 2019 r.), skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów księgowych ani też nie wykazał woli współpracy dotyczącej chociażby wskazania danych swoich kontrahentów. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł, że - dokumenty znajdują się w Sądzie Rejonowym w A. K., przed którym toczy się postępowanie, - poszukiwania dokumentów przez Policję w A. K. trwały, a czy się zakończyły nie ma takiej informacji, - jego stan zdrowia pogarsza się, - osobiście poczynił starania odnalezienia dokumentów ale bezskutecznie, - nie można łączyć kradzieży, która miała miejsce w innym czasie i miejscu z zalaniem dokumentów, które znajdowały się w skoroszytach w innym miejscu i zawierały dokumenty za inne okresy, - oświadcza, że chętnie współpracuje z organem i stara się wyjaśnić powstałą skomplikowaną sytuację, - kara porządkowa nałożona w wysokości [...] zł jest nieadekwatna do jego możliwości finansowych i jest bezpodstawna, - rozwiał wszelkie wątpliwości organów co do niespójności i wiarygodności złożonych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2019 r., wskazanym we wstępie, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu przytoczył stosowne przepisy Ordynacji podatkowej oraz stan faktyczny. Wskazał, że z oświadczeń skarżącego nie wynika, jakie dokumenty zostały skradzione. Skarżący nie dołącza żadnych kopii dokumentów z Policji, które mogłyby określić rodzaj utraconych dokumentów oraz jaki jest zakres śledztwa, a jednocześnie informuje, że dokumenty znajdują się w Sądzie Rejonowym – ponownie nie informując, jakiego rodzaju jest to postępowanie, w jakim charakterze w nim występuje i jakie to są dokumenty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że trudno dać wiarę, że skarżący wszystkie dokumenty za okres od 1 stycznia 2016 r. do 27 września 2017 r. trzymał w samochodzie, tym bardziej, że 30 kwietnia 2018 r. złożył zeznanie PIT-36L za 2017 r., co wskazuje, że był w posiadaniu chociaż podatkowej księgi przychodów i rozchodów za ten rok. Brak jest również informacji, by skarżący podjął jakiekolwiek działania mające na celu uzyskanie duplikatu dokumentów od kontrahentów, a z akt sprawy wynika, że nie ujawnia kontrolującym swoich kontrahentów. Skarżący nie określił również, jakie dokumenty uległy zalaniu, w jakim stopniu zostały zniszczone, przy czym gdyby skarżący dostarczył dokumenty w terminie wskazanym w pierwszym wezwaniu mógłby uniknąć ich zalania. Skarżący nie wyjaśnił również, jaki charakter ma jego choroba i wpływ na funkcjonowanie, przy czym nie przeszkodziła mu ona w osobistym stawiennictwie w siedzibie organu po jej wystąpieniu. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący poprosił o uwzględnienie jego kiepskiej kondycji psychofizycznej. Stwierdził, że sytuacja opisana w zaskarżonym postanowieniu odpowiada prawdzie, jednak popadł w jakiś rodzaj depresji i wskutek środków przeciwbólowych na schorzenie kręgosłupa uszczerbku doznała psychika skarżącego, co spowodowało lekceważący stosunek do jego problemów. Wskazał, że jego sytuacja materialna jest zła. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowień obu instancji oraz postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Wskazał w szczególności, że rzekomy fakt pozyskania zeznań jakiegoś kontrahenta skarżącego nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości kary, tym bardziej, że skarżący nie mógł się ustosunkować do tych zeznań. Ponadto nie uzasadniono tak znacznego stopnia dolegliwości kary, która jest niesprawiedliwa, represyjna i nieadekwatna do okoliczności. Nie wystąpiła również przesłanka bezzasadności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa uchylenia nałożonej na skarżącego kary porządkowej. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z 26 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. W myśl art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. W orzecznictwie przyjmuje się, że zgodnie z treścią ww. przepisu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega jedynie to, czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego, mają charakter usprawiedliwiony. Za usprawiedliwione należy przy tym traktować tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 06 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 856/17). Uchylenie postanowienia o ukaraniu karą porządkową jest możliwe tylko wówczas, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające m.in. niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być obiektywne i winny wskazywać na faktyczną niemożność spełnienia żądania organu. W świetle treści art. 262 § 6 O.p. ciężar usprawiedliwienia niewykonania obowiązku nałożonego przez organ spoczywa na ukaranym. (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 923/13). W niniejszej sprawie skarżący w wyznaczonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. terminach nie wywiązał się z obowiązków na niego nałożonych, choć skarżący wniósł o wyznaczenie terminu na dostarczenie dokumentów do kontroli na koniec listopada 2018 r., a organ podatkowy prowadzący kontrolę przychylił się do tego wniosku. Skarżący nie wskazywał trudności stojących na przeszkodzie realizacji obowiązku, dopiero we wniosku z 21 marca 2019 r. o uchylenie kary porządkowej poinformował, że dokumentacja, której żądał organ podatkowy została skradziona (informację o kradzieży dokumentów przekazał dodatkowo odrębnym pismem - także z dnia 21 marca 2019 r.). Skarżący jednak ani nie wskazał, jaka dokumentacja została skradziona, nie załączył również dokumentacji, która mogłaby to wskazywać. Ponadto jego zeznania były sprzeczne - twierdził, że dokumenty znajdowały się w aktówce bądź w pancernym kuferku, a także - w Sądzie Rejonowym. Rację ma również organ, że jest mało wiarygodne, by skarżący przechowywał w aucie dokumentację za trzy lata. Skarżący wielokrotnie operuje ogólnikami, bez wskazania konkretnych okoliczności i dowodów. Nie wiadomo, jakie dokumenty były rzekomo w aucie, jakie w Sądzie Rejonowym (oraz jakie postępowanie się toczy), jakie w zalanym mieszkaniu. Termin wyznaczany skarżącemu był kilkukrotnie, na co skarżący nie odpowiedział. Podnoszona tez okoliczność choroby uniemożliwiająca wywiązanie się z określonego przez organ obowiązku nie została wykazana. Należy również podkreślić, że zażalenie i wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową w swoim ostatecznym efekcie mają doprowadzić do zniesienia skutków związanych z nałożeniem kary porządkowej, to jednak różnica w ich doborze przez ukaranego tą karą jest zasadnicza. Każdy z tych środków prawnych rodzi bowiem odmienne skutki. O ile zażalenie powoduje weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, o tyle postępowanie zainicjowane wnioskiem o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, jako że tu nie podlega ocenie samo postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zostało usprawiedliwione. Wobec powyższego stwierdzić należy, że to strona, w której gestii leży wybór środka, za pomocą jakiego chce dochodzić swoich praw, powinna w sposób jednoznaczny wyrazić swoje żądanie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 999/17). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy zasadnie odmówiły skarżącemu uchylenia kary porządkowej, po przeprowadzeniu postępowania zgodnego z zasadami wyrażonymi w O.p. Sąd, uznając, że skarga jest niezasadna, a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.