II FSK 324/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 222/19 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0201-IOD1.4102.70.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia od kuratora spadku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 222/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek w tym podatku. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że doszło do sprzedaży namiotu [...] na rzecz J. H., gdy czynność taka nie miała miejsca, a także bezpodstawne wyłączenie poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, choć z materiału dowodowego wynika, że wszystkie zostały poniesione w tym celu; - przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 14 ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży namiotu [...], choć czynność taka nie miała miejsca i nie doszło do wydania rzeczy, wystawienia faktury, ani uregulowania należności, co jest warunkiem koniecznym do przyjęcia, że powstał przychód podlegający opodatkowaniu; -przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że wydatki w łącznej sumie 33.361,39 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdy w rzeczywistości wszystkie służyły uzyskaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 22k ust.7 i 8 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie mogła zaliczyć jednorazowo w ciężar kosztów sumy 5.039,84 zł z tytułu zakupu aparatu fotograficznego marki [...]. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej o której mowa w powołanych w skardze kasacyjnej art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p. Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17). Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to strona Skarżąca formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca twierdzi, że organy błędnie przyjęły, iż doszło do zawarcia między Stroną skarżącą a J. H. umowy sprzedaży namiotu pneumatycznego "[...]". Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że organ w prowadzonym postępowaniu wskazał, że wyjaśnienia Strony skarżącej, według których J. H., zwrócił namiot w ramach reklamacji - są niewiarygodne. Organ odwołał się do zeznania J. H. z 29 marca 2017 r., który zeznał, że zwrócił namiot Skarżącej z powodu rozbieżności towaru z zamówieniem, lecz po okazaniu mu wydruków ze stron internetowych, na których widoczny był namiot [...], zeznał, że po złożeniu reklamacji firma Strony użyczyła mu namiotu nieodpłatnie i korzystał z niego w 2013 r. Natomiast w 2014 r. korzystał z namiotu [...], który otrzymał nieodpłatnie od firmy chińskiej, przy czym nie wskazał czym różnił się namiot dostarczony przez Skarżącą od namiotu firmy chińskiej. Organ wskazał, że J. H., nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że otrzymał w 2014 r. namiot od chińskiej firmy, jak też dowodów świadczących o tym, że przekazał tej firmie dane (np. projekty) na podstawie, których można było wyprodukować namiot identyczny (czy też podobny) jak namiot firmy [...] który dostarczyła mu Skarżąca. Za niewiarygodne organ uznał, że J. H., zwrócił najpierw namiot Skarżącej (z powodu błędu w nadrukach, niezgodności kolorystycznej, stopnia połysku materiału), by następnie korzystać z niego w celach reklamowych na podstawie umowy użyczenia. Uznano też za nieprawdopodobne wyjaśnienia Skarżącej i jej kontrahenta, że namiot w tym samym okresie wykorzystywany był przez Stronę jako przenośna malarnia, a przez J. H., w celach reklamowych. Jak wynika bowiem z doświadczenia życiowego nie jest możliwe przywrócenie do stanu pierwotnego przedmiotu, który miał wcześniej intensywny kontakt z farbami. Uznano, że namiot widniejący na znajdujących się w aktach sprawy zdjęciach wydrukowanych ze stron internetowych jest zgodny z projektem graficznym nr [...] namiotu [...] wykonanym przez firmę [...], co w jego ocenie świadczy o tym, że korzystał z niego w 2013 r. (w latach następnych) J. H., a nie Skarżąca. Skoro J. H. korzystał z namiotu w tak długim okresie, to był on jego właścicielem i nie korzystał z niego nieodpłatnie. Mając na uwadze powyższe organ przyjął, że Strona skarżąca nie wykazała w księdze podatkowej i nie rozliczyła się ze sprzedaży namiotu pneumatycznego [...] dokonanej na rzecz firmy J. H. W związku z powyższym organ zasadnie uznał niewykazanie sprzedaży namiotu w księdze podatkowej za naruszające art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji w ślad za organem uznał, iż poczynione przez Stronę skarżącą wydatki nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem organ podatkowy zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatek na zakup aparatu fotograficznego nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na jego wartość, która zobowiązuje do zakwalifikowania aparatu jako środek trwały, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 22a ust. 1 pkt 2 i art. 22d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f Niewątpliwie początkowa wartość aparatu przekraczała kwotę 3 500 zł. Wyższa wartość początkowa (od kwoty 3 500 zł) skutkuje obowiązkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podatnik nie może jednorazowo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów całego wydatku poniesionego na zakup środka trwałego. Wyjątek stanowi art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f, który uprawnia m.in. podatnika do jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w roku podatkowym, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Warunkiem jednak zarówno odpisu jednorazowego jak i dokonywania odpisów cyklicznych było wprowadzenie aparatu do ewidencji środków trwałych, czego Skarżąca nie uczyniła. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy postępował zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, do którego zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego. Uznając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.