III FSK 52/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S., R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 152/23 w sprawie ze skargi A. S., R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr SKO.Go/403-BR/487/22 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 152/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) oddalił skargi R. S. i A. S. (dalej: Skarżące) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: SKO) z dnia 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie opłaty targowej. Skargę kasacyjną wniosły Skarżące. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciły: I. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.) w związku z art. 32 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 94, art. 168 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niezasadne nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji charakteru prawnego uchwał rady gminy jako aktu prawa miejscowego - aktu prawa powszechnie obowiązującego, którego obszar obowiązywania jest zawężony do obszaru działania gminy i odniesienie się jedynie do zawartych w nich norm generalnych i abstrakcyjnych, podczas gdy załączniki do tych uchwał wskazują na skonkretyzowane dzienne stawki opłaty targowej stosowanej na wyszczególnionych placach targowych, ze wskazaniem konkretnej stawki dotyczącej danej powierzchni targowiska, co - dzięki znajomości powierzchni działki użytkowanej przez Skarżące kasacyjnie - pozwala w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, jaką opłatę targową Skarżące kasacyjnie uiściły w spornym okresie; 2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 41 ust. 1 u.s.g. w związku z art. 32 ust. 2, art. 87 ust. 2, art. 94, art. 168 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuznanie, że organy podatkowe, wbrew swemu obowiązkowi, nie stosują się do przepisów zawartych w uchwałach rady gminy jako aktów prawa miejscowego, a co za tym idzie - będących źródłami prawa powszechnie obowiązującego na obszarze działania gminy, tj. naruszają uchwałę wydaną przez własne organy samorządowe; 3) art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: K.p.c.) poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji działań gminy naruszających "własną" uchwałę wydaną przez Radę Miejską w sytuacji, gdy Sąd Okręgowy w [...] w sprawie [...], stwierdził zasadę stanowiącą podstawę wyliczenia należności z tytuły bezumownego korzystania, stosując stawki ustalone w uchwałach Rady Miasta, a następnie kwestionując te same podstawy wyliczenia w postępowaniu przed organami podatkowymi, podczas gdy zarówno organy podatkowe, jak i organ administracyjny jest związany ustaleniami poczynionymi przez sąd powszechny. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 2 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez stosowanie argumentacji dotyczącej konieczności precyzyjnego zbadania dowodów wpłat opłaty targowej jako źródła informacji najistotniejszego do wyliczenia wysokości nadpłaty, podczas gdy dowody te od początku istnienia niniejszego sporu, tj. od ośmiu lat, są dostępne organom podatkowym i znane sądowi administracyjnemu i potwierdzają kwoty pobranej od Skarżących opłaty targowej wynikające z uchwał Rady Miasta [...] (dalej: Rada Miasta), a pomimo to zarówno sąd, jak i organy podatkowe wciąż nie dokonały rzeczowej analizy tych dowodów, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania do władzy publicznej i równego traktowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych organów podatkowych, które to zostały dokonane z rażącym naruszeniem ww. przepisów O.p. w postaci nagminnego pomijania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dostępnego organom od początku postępowania podatkowego, a w szczególności treści biletów opłat targowych wskazujących na dokonywanie konkretnych wpłat w konkretne dni, a także faktu, iż naliczanie opłaty targowej odbywało się w oparciu o stawki wskazane w uchwałach Rady Miasta w sprawie określenia zasad ustalania, poboru i terminu płatności oraz wysokości opłaty targowej na terenie Miasta [...], zgodnie z ustaloną przez Inkasenta powierzchnią użytkowanej nieruchomości; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze, a skupiając się w głównej mierze na zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 233 § 2 O.p., podczas gdy Skarżące wykazały, że organy podatkowe, będąc w posiadaniu wszelkich dowodów w niniejszej sprawie, przez osiem lat toczącego się postępowania nie dokonały rzetelnej analizy dostępnych w sprawie dowodów, naruszając tym samym przepisy art. 2a, art. 121 oraz art. 180 O.p., czego WSA zdaje się nie zauważać. Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżące oświadczyły, że zrzekają się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji została zaskarżona decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 229 O.p., to jest poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zatem, gdy zaskarżona jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, określonym w art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., jest poddanie jej kontroli pod kątem wystąpienia przesłanek uprawniających organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej. W takim właśnie zakresie rozpoznał niniejszą sprawę WSA, który przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji wyjaśnił wyczerpująco istotę postępowania w trybie art. 233 § 2 O.p., a następnie poddał szczegółowej analizie stanowisko organu odwoławczego z uwzględnieniem przesłanek określonych tym przepisem. Jak wynika z powyższego, przez wzgląd na specyfikę postępowania w trybie art. 233 § 2 O.p., kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w przywoływanym przepisie. Oznacza to, że dla skutecznego podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o art. 233 § 2 O.p. należy wykazać, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone tym przepisem lub nie zostały podane wytyczne co do dalszego postepowania. Inaczej mówiąc, konieczne jest wykazanie, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 233 § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jej uzasadnieniu nie kontestowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że rozpoznaje sprawę w granicach obowiązków wynikających z art. 233 § 2 O.p. oraz że SKO wywiązało się z tych obowiązków. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., w oparciu o który została wydana zaskarżona do WSA decyzja i której przedmiot rozstrzygnięcia zakreślił granice rozpoznania skargi, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku. Z kolei brak zgodnego w wymogami przepisów uzasadnienia zarzutów postępowania powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie podano nawet sposobu w jaki, zdaniem Skarżących, zostały naruszone przepisy postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wspomniano o tych przepisach. Skupiono się na przepisach, które w petitum zostały zakwalifikowane do prawa materialnego, ale umknęło Skarżącym, że żadnego ze wskazanych tam przepisów WSA nie stosował, więc co logiczne, nie mógł ich naruszyć. Tu znowu trzeba przypomnieć, że specyfika decyzji kasacyjnej jest taka, iż nie zawiera ona merytorycznego rozstrzygnięcia, które co do zasady jest wydawane na podstawie przepisów prawa materialnego. Podkreślić też trzeba, że nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji niezastosowania przepisów określonych przez Skarżące jako materialne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia A. Olesińska sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska