I SA/Go 152/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi R.S., A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010-2012 oddala skargę w całości. A.S. i R.S. (dalej: Strony, Skarżące oraz odpowiednio A.S., R.S.) wniosły skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] kwietnia 2023 r. uchylającą decyzję Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent M, organ I instancji) z [...] stycznia 2022 r. wydanej w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010-2012. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Pismem z [...] grudnia 2015 r. Skarżące wniosły o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej w wysokości 97.200 zł wraz z naliczeniem należnego oprocentowania, informując jednocześnie, że w latach 2010-2012 prowadziły działalność gospodarczą polegającą na handlu artykułami związanymi z obsługą cmentarza, takimi jak kwiaty, znicze, wieńce itp. i codziennie płaciły opłatę targową. Strony wskazały, że spełniły kryteria bycia podatnikami podatku od nieruchomości, w związku z czym nie mogły być zobowiązane do wnoszenia opłat targowych, gdyż zgodnie z art. 16 ustawy z 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Strony powołały się na ustalenia zawarte w wyrokach [...] Sądu Rejonowego oraz wyroku [...] Sądu Okręgowego z których wynika, że posiadały nieruchomości bez tytułu prawnego. Wskazały również, że dowody zapłaty opłaty targowej w postaci paragonów dokumentujących większość opłat zgromadzone są w aktach sprawy Sądu Okręgowego [...] na kartach 121-161, a wyliczenie kwoty nadpłaty opiera się na tym, że opłata wynosiła średnio 120 zł dziennie, a zatem miesięcznie 3600 zł. Działalność za okres nieprzedawniony obejmuje 27 miesięcy (styczeń 2010 r.- marzec 2012 r.). Celem toczącego się od 2015 r. postępowania było przede wszystkim poczynienie ustaleń w zakresie dwóch elementów niezbędnych do stwierdzenia, czy w istocie po stronie Skarżących wystąpiła nadpłata w opłacie targowej. Pierwszy - dotyczył ustalenia, czy Skarżące nienależnie uiszczały opłatę targową. Do wykazania tego elementu niezbędne było zbadanie, czy były one podatnikami podatku od nieruchomości. Brak bowiem możliwości przypisania Skarżącym statusu podatnika tego podatku, skutkowałby uznaniem, że poniesienie przez nie ciężarów opłaty targowej było całkowicie uzasadnione. Drugi element – stanowił konsekwencję pierwszego - w sytuacji uznania statusu Skarżących, jako podatniczek podatku od nieruchomości należało ustalić, czy Skarżące rzeczywiście poniosły ciężar opłaty targowej, w jakich wysokościach i w jakich okresach (datach). Co do obu tych kwestii organy wypowiadały się kilkakrotnie. Kolegium decyzjami: z [...] marca 2017 r., [...] grudnia 2017 r., [...] grudnia 2018 r. - uchyliło rozstrzygnięcia Prezydenta (odpowiednio z: [...] marca 2016 r., [...] maja 2017 r., [...] marca 2018 r.) przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku kolejnych postępowań akta administracyjne uzupełniono o fotokopie kart 121-161 stanowiących kserokopie druków opłaty targowej z akt sądowych sprawy [...]. Materiały jako załącznik do pisma z [...] kwietnia 2018 r. zostały przekazane przez Zespół Obsługi Prawnej do Wydziału Podatków i Opłat. Przesłuchano też jedną ze skarżących – A. S. ([...] stycznia 2019 r. ) Prezydent orzekając ponownie - decyzją z [...] lutego 2019 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010-2012 w wysokości 97 200 zł. SKO rozpoznając odwołanie Skarżących - decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymało w mocy ww. orzeczenie. Powyższe rozstrzygnięcie było następnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd), który wyrokiem z 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 805/19 uchylił decyzję SKO w całości. Sąd w pierwszej kolejności zreferował dotychczasowy przebieg postępowania, odniósł się szczegółowo do każdej z decyzji wydawanych przez organy obu instancji na poszczególnych etapach postepowania, omówił wynikające z nich ustalenia. Następnie stwierdził, że status Skarżących jako podatniczek podatku od nieruchomości został ustalony w prawomocnych wyrokach sądu w sprawie o sygn. akt [...] oraz w będącym konsekwencją tego orzeczenia wyroku w sprawie o sygn. akt [...]. W pierwszym ze wskazanych orzeczeń sąd powszechny jednoznacznie przypisał zarówno R.S., jak i A.S. status posiadacza zależnego stwierdzając jednocześnie, że posiadanie zależne pozwanych jest posiadaniem bezumownym (s. 6 wyroku [...]). Podobną konstatację zawarto w wyroku [...] stwierdzając, że "pozwane... w okresie podanym w pozwie były posiadaczkami nieruchomości powoda opisanej w pozwie w złej wierze". "Pozwane korzystały bezumownie z nieruchomości powoda o powierzchni 96 m²". Zatem, na podstawie art. 365 k.p.c. związanie wyrokiem sądu cywilnego oznacza brak możliwości zignorowania zarówno ustaleń faktycznych stanowiących bezpośrednio podstawę rozstrzygnięcia, jak i podstawy prawnej. Tym samym, przesądzono, że z uwagi na ustalenie przez sądy we wskazanych orzeczeniach statusu Skarżących jako posiadaczek nieruchomości bez tytułu prawnego, to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4b) u.p.o.l. były one podatnikami podatku od nieruchomości. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii dotyczącej tego, czy Skarżące rzeczywiście poniosły ciężar opłaty targowej, w jakich wysokościach i w jakich okresach (datach). Zauważył, że Strony w toku postępowania nie były wzywane do przedstawienia oryginałów dokumentów zapłaty opłaty targowej. Obowiązek taki nie został nałożony na nie ani w wezwaniu z [...] stycznia 2016 r., ani w kolejnych z: [...] marca 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] kwietnia .2017 r. i [...] stycznia 2018 r. We wszystkich ww. pismach organ I instancji wzywał Skarżące do przedstawienia dokumentów mających posłużyć za dowód uiszczenia opłaty targowej, w tym biletów opłaty targowej. Nie nałożył jednak na nie obowiązku doręczenia oryginałów tych dokumentów. Sąd stwierdził, że dyskredytowanie twierdzeń Skarżących, tylko z tych powodów, że nie przedłożyły oryginałów biletów opłaty targowej było nieuprawnione. W sprawie należało bowiem ustalić, czy w konkretnych dniach prowadziły sprzedaż na targowisku i czy z tego tytułu ponosiły opłatę targową, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Dowodem takim mogły być bilety opłaty targowej. Jednak z uwagi na ich charakter, nie są to dokumenty zawierające dane osoby dokonującej sprzedaży na targowisku, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia. Tym bardziej nie można negować faktu poniesienia opłaty targowej, tylko z tych przyczyn, że Skarżące nie przedłożyły dowodów tych w oryginale. Można bowiem hipotetycznie założyć, że strona przedłoży oryginał dowodu uiszczenia opłaty targowej, ale w rzeczywistości opłaty tej nie zapłaciła, posłużyła się bowiem dokumentem, który uzyskała od innej osoby lub który znalazła. Sąd zaakcentował, że opłata targowa jest pobierana w sytuacji dokonywania sprzedaży na targowisku, dlatego też rolą organu było ustalenie, czy Skarżące we wskazanym okresie sprzedaży tej dokonywały. Podkreślił również, że Miasto wiedziało, że Skarżące dokonywały sprzedaży na targowisku - za takie uznać bowiem należy miejsce dokonywania przez nie sprzedaży, co jest okolicznością niesporną, nie kwestionowało jej w toku procesu. Sąd dostrzegł trudność ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżące opłat targowych zwłaszcza, że ustalenie takie musi się odnosić do każdego dnia okresu wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednak ocenił, że organy podatkowe nie wykorzystały w tym zakresie wszystkich możliwości wynikających z art. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm; dalej: o.p.). W szczególności dowodem takim może być, stosownie do art. 199 o.p. przesłuchanie stron. Podkreślił, że organ I instancji dokonał w dniu [...] stycznia 2019 r. przesłuchania tylko jednej ze skarżących – A.S. Drugiej ze Skarżących - R.S. - nie przesłuchano, przynajmniej brak jest w tym względzie dowodów w aktach sprawy. Natomiast, jak zaznaczył, analiza protokołu przesłuchania A.S. prowadzi do wniosku, że organ nie zadawał precyzyjnych pytań, tym samym odpowiedzi były nieprecyzyjne. Ponadto, z odpowiedzi nie sposób wywieść, jak uczyniły to organy, że we wskazanym okresie Strony nie płaciły opłaty targowej w jakiejkolwiek wysokości. Sąd zauważył również, że w sprawie Skarżące nie przedłożyły ksiąg podatkowych. Jednakże nie zgodził się z twierdzeniem organu, że stosownie do art. 21 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesionej opłaty targowej stanowią koszt uzyskania przychodu i jako taki winny być ujawnione w księgach podatnika. WSA ocenił jednak, że podatnik nie jest automatycznie zobligowany do wykazywania poniesionych kosztów w sytuacji, w której nie chce zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, przepisy prawa podatkowego przewidują wielość form opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również w tzw. formach uproszczonych, które nie nakładają na podatnika prowadzenia szczegółowych ewidencji ponoszonych wydatków (kosztów). Dowód taki jest możliwy do przeprowadzenia jedynie wtedy, gdy istnieją księgi podatkowe, a zapisy w nich zawarte odzwierciedlają stan faktyczny. Podkreślił przy tym, że ponoszenie opłaty targowej przez osoby fizyczne nie musi się łączyć z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych. Opłacie podlega sam fakt prowadzenia sprzedaży na targowisku, nawet okazjonalnej. Mając na uwadze dostrzeżone naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd uchylił w całości decyzję SKO z [...] listopada 2019 r. i zobligował organy do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w zakresie statusu Skarżących jako podatniczek podatku od nieruchomości – art. 3 ust. 1 pkt 4b) u.p.o.l., a nadto do ustalenia, czy Skarżące rzeczywiście poniosły ciężar opłaty targowej, w jakich wysokościach i w jakich okresach (datach). W konsekwencji powyższego, Prezydent ponownie rozpoznając sprawę -decyzją z [...] stycznia 2022 r. - określił A.S. nadpłatę z tytułu opłaty targowej w kwocie 69 zł wraz z należnym oprocentowaniem od dnia wydania decyzji. Jednocześnie odmówił R.S. stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010-2012. Na wstępie wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami dalszego postępowania wyrażonymi w decyzji SKO z [...] października 2021 r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z [...] listopada 2020 r. oraz że stosownie do zaleceń w niej zawartych ponownie przeanalizował i ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Następnie wyjaśnił, że poboru opłaty targowej na terenie Miasta dokonują inkasenci, którzy dokumentują tę czynność wydaniem dowodu wpłaty w postaci biletu na okaziciela, który zawiera m.in. datę wpłaty i jej wysokość. Organ podatkowy nie prowadzi rejestru podmiotów opłacających opłatę targową. Obowiązek taki nie wynika z żadnych przepisów. Do kasy organu podatkowego inkasent wpłaca zbiorczą kwotę pobranej opłaty targowej. Wskazał, że Skarżące posiadały status podatnika podatku od nieruchomości, co zostało ustalone w prawomocnych wyrokach o sygn. [...]. Zaznaczył, że przesłuchał R.S. na okoliczność opłacania opłaty targowej, że sama Skarżąca przyznała, że niemożliwym jest udokumentowanie, jaką kwotę opłaty targowej zapłaciła w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W jego ocenie dowód z przesłuchania strony, do którego przeprowadzenia organ został zobowiązany przez SKO, jest mało wiarygodnym dowodem i świadczy jedynie o tym, że Skarżąca gubi się w składanych oświadczeniach. Podkreślił również, że Skarżące wyliczając kwotę rzekomej nadpłaty na podstawie posiadanych paragonów, dokonały tego w sposób nierzetelny i podważający do nich zaufanie. Przedłożono bowiem paragony uiszczenia opłaty targowej za sprzedaż przy ul. [...], podczas gdy Skarżąca R.S. podczas przesłuchania zeznała, że nie mogła uiszczać opłaty za sprzedaż przy ul. [...], skoro tam nie była. Prezydent podkreślił też, że pismem z [...] listopada 2021 r. zwrócił się do Sądu Okręgowego z prośbą o sporządzenie fotokopii oryginałów biletów opłaty targowej znajdujących się w aktach sprawy [...] (karty 121-161) oraz potwierdzenia tego, że w aktach tych, tak jak twierdziły w toku postępowania Skarżące, znajdują się oryginały biletów opłaty targowej. W odpowiedzi Sąd Okręgowy pismem z [...] listopada 2021 r. doręczył kserokopie kart 121-161 oraz poinformował, a tym samym potwierdził wcześniejsze ustalenia organu, że w aktach sprawy znajdują się jedynie kserokopie paragonów fiskalnych. W związku z powyższym, organ wskazał, że twierdzenia Skarżących, jakoby w aktach sprawy sądowej były oryginały biletów opłaty targowej, nie zostały potwierdzone, okazały się nieprawdziwe i nie mogły stanowić, tak dla sądu jak i dla organu podatkowego dowodu potwierdzającego zapłatę przez nie opłaty targowej i tym samym dowodu do stwierdzenia tej nadpłaty. Pomimo wielokrotnych wezwań Strony nie przedłożyły dowodów potwierdzających, które z przedłożonych biletów były przez nie opłacone. Dowody te są o tyle istotne, że tylko na ich podstawie organ podatkowy może rozstrzygnąć sprawę i stwierdzić nadpłatę, za którą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednocześnie Prezydent zaznaczył, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej dowodem nie mogły być tylko, jak oczekiwały tego Skarżące, same bilety opłaty targowej, tym bardziej ich kserokopie. Stąd też poddając je analizie, nie mógł uznać tych dokumentów za dowód uiszczenia przez Skarżące opłaty targowej, Koniecznym było przedłożenie innych dowodów. Wykazania w postępowaniu dowodowym wymagało, czy i jakie konkretnie kwoty opłaty targowej zostały zapłacone, tj. kiedy, w jakim konkretnie dniu i w jakiej wysokości, co było konieczne dla rozstrzygnięcia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Samo stwierdzenie, że Skarżące zajmowały grunt i w związku z tym spełniały definicję podatnika podatku od nieruchomości, nie przesądza i nie dowodzi tego, że codziennie opłacały opłatę targową. Organ I instancji zaakcentował również, że wielokrotnie wzywał Skarżące do złożenia wszelkich dokumentów, w tym oryginałów biletów opłaty targowej, mogących posłużyć za dowód uiszczenia przez nie opłaty targowej, potwierdzających poniesione koszty, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego prowadzonego postępowania, tym bardziej, że opłatę targową płaciły również inne osoby, co wynika z ustaleń sądu i co potwierdziły Skarżące w czasie przesłuchania. Strony ograniczały się jedynie do informowania, że bilety opłaty targowej znajdują się w aktach sprawy Sądu Okręgowego o sygn. [...] na kartach 121-161, a w piśmie z [...] września 2020 r. wniosły o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli nieruchomości, które ich zdaniem potwierdzają, że władały nieruchomością oraz codziennie prowadziły sprzedaż. Uzupełniono zatem materiał dowodowy i dołączono do niniejszego postępowania protokoły z oględzin nieruchomości (12 szt.), z których jednoznacznie wynika, że nie tylko Skarżące przebywały na terenie nieruchomości w czasie oględzin i dokonywały tam sprzedaży. Potwierdziły to również protokoły rozprawy głównej z [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...], z których wynika, że opłatę targową od sprzedaży dokonywanej na przedmiotowym gruncie miasta opłacały również inne osoby. Próba ustalenia tego, jakie kwoty opłaty targowej zapłaciły Skarżące, np. na podstawie zapisów kosztów w księgach podatkowych nie dała rezultatów, gdyż jak informowały, przedmiotowa działalność była prowadzona w okresie objętym wnioskiem, na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej. W związku z tym, niemożliwe było przedłożenie ksiąg podatkowych. Jednakże Prezydent uznał twierdzenia Skarżących za gołosłowne, bowiem nie zgłosiły prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej, natomiast w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2012 r. A.S. zadeklarowała opodatkowanie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, zaś R.S. w ogóle nie zgłaszała prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zaznaczył, że w trakcie przesłuchania A.S. odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie, do kogo należały przedłożone do sprawy sądowej bilety opłaty targowej (pytanie 8) i zarazem przyznała, że wśród przedłożonych sądowi biletów znajdowały się również te, za które zapłaciła M.K. (pytanie 9). Organ I instancji uznał więc, że kwota żądania stwierdzenia nadpłaty obejmowała także opłatę targową, jaką zapłaciła M.K.. Tymczasem, w trakcie procesu cywilnego Skarżące zeznały pod przysięgą, że jedynie pomagały M.K. w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Stąd jako niewiarygodne ocenił twierdzenia Skarżących co do tego, że to one ponosiły ciężar opłaty targowej, a nie M.K. Jednocześnie podkreślił, że w okresie objętym wnioskiem (lata 2010-2012), tylko M.K. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą przy ul. [...]. Działalność ta była prowadzona od [...] stycznia 2006 r. i do jej śmierci ([...] września 2012 r.) nie została wyrejestrowana. W konsekwencji ustalenie, w których konkretnie dniach Skarżące opłacały opłatę targową, zdaniem organu I instancji okazało się utrudnione, bowiem nie przedłożyły żadnych innych dowodów na tę okoliczność, w tym ksiąg podatkowych, z których wynikałoby, że ponoszone opłaty targowe są traktowane jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Prezydent MG zauważył, że Skarżące stwierdziły, że w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy ul. [...] płaciły opłatę targową średnio po 120 zł dziennie. Jednakże jego zdaniem, ich twierdzenie nie koresponduje z przedłożonymi do akt sprawy sądowej kserokopiami biletów opłaty targowej. Widnieją na nich w większości dzienne kwoty 69 zł (269 szt.), natomiast najwyższa możliwa do odczytania wśród kserokopii biletów kwota to 110 zł i dotyczy 1 biletu z [...] marca 2012 r. Inne kwoty to 49 zł, 41 zł, 89 zł, 46 zł, 29, 50 zł, 52 zł, 102 zł. Organ I instancji stwierdził nadto, że wśród przedłożonych sądowi biletów są również wydane za dokonywanie sprzedaży przy ul. [...], dot. Strefy [...], czy [...]. Na podstawie protokołu oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miasta w zakresie zajęcia gruntów przy ul. [...] organ ustalił, że [...] listopada 2010 r. A.S. zapłaciła opłatę targową, która zgodnie z przedłożonymi do akt sądowych biletami wynosiła 69 zł. Wyjaśnił, że w toczącym się postępowaniu co prawda przeprowadzono dowód z biletów opłaty targowej znajdujących się w aktach sprawy sygn. akt [...], lecz nie mogły one mieć przesądzającego znaczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sam fakt dokonywania sprzedaży nie stanowi podstawy do uznania, że w każdym dniu okresu objętego wnioskiem Skarżące opłacały opłatę targową, czy ponosiły jej koszty. Bez stwierdzenia zapłaty podatku nie można uznać, że doszło do powstania nadpłaty. Na podstawie analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, związków przyczynowo skutkowych prowadzonych postępowań, doświadczenia życiowego i logiki, Prezydent stwierdził jedynie wystąpienie nadpłaty w opłacie targowej u A.S. w dniu [...] listopada 2010 r. w wysokości 69 zł. Wskazał, że dysponując przede wszystkim dowodami z postępowania sądowego, wobec braku złożenia przez stronę innych dowodów, potwierdzających wysokość poniesionych kosztów opłaty targowej, nie miał podstaw prawnych ani faktycznych do stwierdzenia innej kwoty nadpłaty. Oprócz odwołania się do ustaleń i akt ww. spraw sądowych, Skarżące nie dołączyły do wniosku, jak i nie przedłożyły w trakcie prowadzonego postępowania innych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy. Twierdzenia zawarte we wniosku odnośnie zapłaconych przez nie kwot opłaty targowej budzą wątpliwości i nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości szacowania wielkości nadpłaty. Rozpoznając wniesione przez Skarżące odwołania, Kolegium decyzją z [...] kwietnia 2023 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Za bezsporne uznało to, że Strony były w analizowanym okresie podatniczkami podatku od nieruchomości jako posiadacze zależni z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przy ul. [...] na części dziatki nr 1/2 należącej do Miasta. Zaznaczyło, że w spornym okresie Miasto pobierało od osób prowadzących sprzedaż na terenie targowiska opłatę targową, której pobór nie był ewidencjonowany imiennie, gdyż nie wymagały tego przepisy prawa. Potwierdzeniem uiszczenia opłaty targowej był bilet opłaty targowej w postaci paragonu niefiskalnego na okaziciela. Na paragonie niefiskalnym widnieją dane dotyczące daty uiszczenia opłaty, kwoty opłaty i miejsca poboru (targowiska). SKO przypomniało, że w aktach sprawy znajdują się fotokopie/kserokopie tych paragonów. Organ I instancji nie zakwestionował prawdziwości danych przedstawionych w kserokopiach tych paragonów, lecz brak oryginałów, których Skarżące nie dostarczyły pomimo wielu wezwań. Ponadto, w aktach postępowania cywilnego również nie ma oryginałów paragonów niefiskalnych. Żądał też przedstawienia przez Skarżące innych dowodów potwierdzających w ogóle uiszczanie przez nie opłaty targowej, a tym bardziej w określonej wysokości wskazując przy tym, że uiszczona opłata targowa nie została uwzględniona przez Skarżące w kosztach uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania Skarżących ocenił jako niespójne i nie wnoszące niczego do sprawy. SKO stwierdziło, że nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżące we wskazanym okresie prowadziły sprzedaż na targowisku przy ul. [...], gdzie znajduje się nieruchomość, z tytułu posiadania której były w spornym okresie podatnikami podatku od nieruchomości. Podkreśliło, że Prezydent nie kwestionuje tego faktu, a nawet potwierdził, że Strony mogły uiszczać i rzeczywiście uiszczały opłatę targową, wskazując że potwierdzeniem zapłaty przez A.S. opłaty targowej [...] listopada 2010 r. są zapisy w Protokole z oględzin z [...]listopada 2010 r. Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w wyroku WSA z 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 805/19, zgodnie z którym, dyskredytowanie twierdzeń Skarżących, tylko z tych powodów, że nie przedłożyły one oryginałów biletów opłaty targowej było nieuprawnione. W sprawie należało bowiem ustalić, czy w konkretnych dniach prowadziły one sprzedaż na targowisku i czy z tego tytułu ponosiły opłatę targową, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Ustalenia tych okoliczności organy winny były dokonać zgodnie z art. 180 § 1 o.p., w więc dowodem mogły być również bilety opłaty targowej. Jednak z uwagi na ich charakter, nie są to dokumenty zawierające dane osoby dokonującej sprzedaży na targowisku, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia. Tym bardziej, nie można negować faktu poniesienia opłaty targowej, tylko z tych przyczyn, że Skarżące nie przedłożyły dowodów tych w oryginale. SKO stwierdziło, że ze względu na upływ czasu, skutkujący wątpliwościami co do zeznań stron, śmierć jednej z podatniczek podatku od nieruchomości, brak imiennej ewidencji pobranych opłat targowych oraz innych dowodów potwierdzających, że to właśnie A.S. i R.S uiszczały codziennie w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2012 r. opłaty targowe, jedynym dowodem, który należy wziąć pod uwagę przy ocenie powstania nadpłaty w opłacie targowej są kserokopie paragonów niefiskalnych potwierdzających uiszczenie w określonym dniu, w określonym miejscu i w określonej wysokości opłaty targowej przez okaziciela tych paragonów. Wynika to z faktu, że: 1/ skoro organ I instancji nie stworzył (gdyż nie musiał) systemu imiennych opłat targowych, to nie może żądać od Skarżących dowodu, że to właśnie wskazany imiennie podatnik dokonał takiej opłaty w danym miejscu i czasie, gdyż jest to dowód niemożliwy do przeprowadzenia; 2/ tworząc system biletów "na okaziciela" organ I instancji przyjął i godzi się, że każdy, kto okaże taki bilet będzie dysponował prawami z niego wynikającymi, zarówno w zakresie prawa do sprzedaży na targowisku, jak i ewentualnie do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty; 3/ skoro w toku kilkukrotnie prowadzonego postępowania nie budziło wątpliwości organu I instancji, że kserokopie biletów opłaty targowej (paragony niefiskalne) zawierają prawdziwe dane, i nawet na tej podstawie organ I instancji mógł stwierdzić wysokość kwoty nadpłaconej opłaty targowej w wysokości 69 zł, to należy przyjąć, że także inne dane (data, miejsce targowiska, pozostałe kwoty, na wysokość których wskazuje organ twierdząc, że nie wynoszą one 120 zł za dzień) są również wiarygodne. Jednocześnie Kolegium zastrzegło, że jeżeli jednak Prezydent MG kwestionuje wiarygodność kserokopii, to w ponownym postępowaniu winien wykazać różnice pomiędzy znajdującymi się w aktach kserokopiami a analogicznymi oryginalnymi biletami opłaty targowej (różnice w poszczególnych elementach, znaki szczególne, charakterystyczne dla [...] biletów opłaty targowej/paragonów niefiskalnych). O ile nie wykaże różnic, należy uznać, że wartość dowodowa kserokopii biletu/paragonu niefiskalnego jest porównywalna z jego oryginałem (brak znaków wodnych, podpisów i innych zabezpieczeń); 4/ nie istnieją dowody, które wskazywałyby, że Skarżące, posługujące się w sprawie biletami opłaty targowej na okaziciela, nie uiszczały opłaty targowej. Wręcz przeciwnie, z zebranych w toku postępowania dowodów wynika, że w trakcie oględzin (protokół oględzin z [...] listopada 2010 r.), to właśnie jedna ze Skarżących taką opłatę uiściła, mimo że nie prowadziła działalności. Organ zaznaczył, że nie można przy tym wykluczyć, że Strony mogły pozbierać bilety opłaty targowej od innych osób, czy nawet je znaleźć, jednak nie można też wykluczyć, że tego nie zrobiły. A skoro Prezydent twierdzi, że tak mogło być i na tej podstawie odmawia wiarygodności wniosku Skarżących, to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że tak było, czyli że pozbierały one bilety opłaty targowej od innych podmiotów uiszczających taką opłatę. W przeciwnym przypadku twierdzenie to jest gołosłowne, w szczególności gdy uwzględni się, że system poboru opłaty targowej oraz sposób jego ewidencjonowania został stworzony przez Miasto. Ponadto, nawet pośrednie wskazywanie przy odmowie stwierdzenia nadpłaty na możliwość dokonania oszustwa przez składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bez wskazania dowodów, czy choćby poszlak, jest działaniem naruszającym zasady legalizmu (art. 120 o.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p.). SKO podkreśliło, że organ I instancji nie kwestionował tego, że Skarżące uiszczały opłaty targowe. Z akt sprawy wynika bowiem, że co do zasady ponosiły one opłaty targowe. Wysokość opłat, miejsce i okres/data ich uiszczania wynika z kserokopii biletów opłaty targowej. Bilety, jako dokument na okaziciela, uprawniają każdego kto się nimi legitymuje, do posługiwania się nim w stosunkach prawnych z innymi podmiotami. Zaznaczyło przy tym, że zakwestionowanie prawa do posługiwania się dokumentem na okaziciela wymaga przeprowadzenia odpowiedniego dowodu, czego Prezydent w sprawie nie zrobił. Ze względu zaś na specyfikę wystawiania i dokumentowania biletu opłaty targowej, nie ma większego znaczenia czy jest to kopia czy oryginał. Konkludując Kolegium wskazało, że prowadząc sprawę ponownie, organ I instancji albo przedstawi dowody na nieuprawnione posługiwanie się przez Skarżące biletami opłaty targowej na okaziciela, albo uwzględni je jako dowód w sprawie i na ich podstawie stwierdzi nadpłatę w opłacie targowej. Jeśli stwierdzi nadpłatę, to przyjmie kwoty uiszczonej opłaty wynikające z kserokopii biletów (tak jak to zrobił dla kwoty 69 zł [...] listopada 2010 r.), przy czym uwzględni tylko opłaty dla rejonu [...], gdyż w pozostałych rejonach zwolnienie nie przysługuje. Ponadto, uwzględni jedynie kopie biletów czytelne w zakresie daty, kwoty i miejsca. W skardze do Sądu Skarżące, reprezentowane przez adwokata, zarzuciły: 1/ Błędną ocenę dowodów polegającą na stwierdzeniu, że celem ustalenia wysokości uiszczanych przez nie opłat targowych w latach 2010-2012 konieczne jest uwzględnienie jedynie czytelnych potwierdzeń (biletów) znajdujących się w aktach sprawy cywilnej, podczas gdy po tak długim okresie od ich wystawienia większość tych biletów może być nieczytelna, a w konsekwencji naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez nierówne traktowanie ich interesów i organów podatkowych. 2/ Błędną ocenę dowodów poprzez nieuzasadnione pominięcie, że roszczenie Skarżących w istocie opiera się na uchwałach Rady Miasta określających zasady ustalania, poboru i terminu płatności oraz wysokości stawek opłaty targowej obowiązujących w latach 2010-2012 i wynika bezpośrednio z ww. uchwał, a przedłożone w postępowaniu cywilnym potwierdzenia (bilety) opłaty targowej miały wówczas wykazać fakt przebywania Skarżących na spornej nieruchomości we wskazanym okresie, tj. zasadności takiego roszczenia, a nie jego wysokości. 3/ Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 2a o.p., a to przez wywodzenie wobec nich negatywnych skutków prawnych co do niewykazania się przez nie imiennymi potwierdzeniami (biletami) opłaty targowej, podczas gdy regulacja dotycząca uiszczania opłaty targowej in caso została uchwalona przez Radę Miasta i nie miały one wpływu na decyzję ww. organu co do wyboru formy i sposobu dokumentowania uiszczanych opłat targowych, a co za tym idzie brak możliwości skutecznego wykazania, że znajdujące się w aktach sprawy cywilnej bilety opłaty targowej pochodzą od nich, a nie od innych osób handlujących na targowisku, co w realiach sprawy jest okolicznością niemożliwą do wykazania. 4/ Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 o.p. przez nierówne traktowanie ich interesów i organów podatkowych, które przejawia się niepodjęciem merytorycznej decyzji przez SKO w sytuacji, gdy możliwości uzyskania potwierdzeń płatności dokonywanych opłat targowych zostały wyczerpane (złożyły one wszystkie posiadane przez siebie bilety do akt sprawy cywilnej), a mimo tego SKO po raz kolejny zobowiązuje organ I instancji do przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, nie zajmując własnego stanowiska oraz, wbrew logice, nie opierając roszczenia na brzmieniu uchwał Rady Miasta określających zasady ustalania, poboru i terminu płatności oraz wysokości stawek opłaty targowej, na których to oparły wyliczenia co do wysokości roszczenia, a których treść jest organom znana z urzędu; b) art. 122 o.p. przez przerzucenie na nie ciężaru dowodzenia w zakresie wykazania, za pomocą potwierdzeń (biletów) znajdujących się w aktach sprawy cywilnej Sądu Okręgowego o sygn. [...], którego dnia i która z nich dokonała opłaty targowej, podczas gdy obowiązek dowodzenia w tym zakresie bezwzględnie spoczywa na organie podatkowym, szczególnie, że opierają one swoje roszczenie na treści uchwał Rady Miasta określających zasady ustalania, poboru i terminu płatności oraz wysokości stawek opłaty targowej obowiązujących w latach 2010-2012; c) art. 122 w zw. z art 180 § 1 o.p. w zw. z art 365 k.p.c. przez niezasadne oparcie ciężaru niniejszego postępowania na potwierdzeniach (biletach) opłaty targowej znajdujących się w aktach sprawy cywilnej i niewydanie merytorycznej decyzji w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych przez sądy powszechne w prawomocnych wyrokach wynika okres, w którym uiszczały opłatę targową będąc jednocześnie płatnikiem podatku od nieruchomości, a organy podatkowe (w tym SKO) są związane prawomocnym orzeczeniem sądu cywilnego w takim samym zakresie, jak strony postępowania, których orzeczenie dotyczyło; d) art. 125 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez niczym nieuzasadnione kolejne uchylenie decyzji organu I instancji, które powoduje, że sprawa toczy się od ośmiu lat i wciąż nie zakończyła się prawomocną decyzją merytoryczną organu odwoławczego, co jest działaniem wbrew zasadom szybkości postępowania podatkowego oraz zaufania do organów podatkowych; e) art. 187 § 1 i 3 oraz art. 188 o.p. w zw. z art 365 k.p.c. przez niezasadne zobowiązanie organu I instancji do przeprowadzenia dowodu co do ich uprawnienia do posługiwania się potwierdzeniami (biletami) opłaty targowej na okaziciela, a co za tym idzie oparcia wyliczeń nadpłaconej opłaty targowej na biletach opłaty targowej przedłożonych przez nie w postępowaniu toczącym się przed sądem powszechnym (cywilnym), podczas gdy organy winny oprzeć to wyliczenie na uchwałach Rady Miasta określających zasady ustalania, poboru i terminu płatności oraz wysokości stawek opłaty targowej obowiązujących w spornym okresie, za który Miasto wniosło powództwo o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Skarżące w postępowaniu przed sądem powszechnym, a które są organom znane z urzędu; f) art. 191 i art. 194 § 1 o.p. przez niczym nieuzasadniony brak oparcia wyliczeń dotyczących nadpłaty opłaty targowej na uchwałach Rady Miasta określających zasady ustalania, poboru i terminu płatności oraz wysokości stawek opłaty targowej, obowiązujących w spornym okresie, podczas gdy one opierały swoje wyliczenia na wspomnianych już uchwałach, których treść jest organom podatkowym znana z urzędu; g) art. 365 k.p.c. przez odmówienie wiążącej mocy ustaleniom prawomocnych wyroków sądów powszechnych (cywilnych) co do okresu, w jakim bezumownie korzystały z nieruchomości należącej do Miasta, a które stały się podstawą wyliczeń dokonanych przez Miasto wysokości wynagrodzenia za bezumowne korzystanie, którego Miasto dochodziło w postępowaniu przed sądem powszechnym i które zostało Miastu prawomocnie zasądzone. Strony wniosły o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji SKO i organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) Skarżące wniosły o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, a mianowicie: 1. Uchwały Nr XLII/698/2008 Rady Miasta z 29 października 2008 r. wraz z załącznikiem. 2. Uchwały Nr III/7/2010 Rady Miasta z dnia 15 grudnia 2010 r. wraz z załącznikiem. 3. Uchwały Nr XXII/221/2011 Rady Miasta z dnia 21 grudnia 2011 r. wraz z załącznikiem. 4. Decyzji Prezydenta Miasta znak [...] z dnia [...] listopada 2012 r. - celem wykazania wysokości dziennej opłaty targowej w latach 2010-2012, stanowiącej podstawę wyliczenia roszczenia Skarżących o zwrot nienależnych nadpłat opłaty targowej w tym okresie. Zapoznanie się z treścią ww. dokumentów jest niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie powodując jednocześnie nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. wniosły o łączne rozpoznanie sprawy A.S. i R.S. z uwagi na pozostawanie obu spraw w ścisłym związku. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie przeprowadzonej 5 października 2023 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentów, tj. uchwał Rady Miasta z 29 października 2008 r., 15 grudnia 2010 r. oraz 21 grudnia 2011 r. oraz decyzji Prezydent z [...] listopada 2012 r. na okoliczność wysokości dziennej stawki opłaty targowej w latach 2010-2012. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o połączenie spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Kontroli Sądu została poddana decyzja SKO z [...] kwietnia 2023 r. uchylająca w całości orzeczenie Prezydent wydane w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010-2012 i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium bowiem uznało, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a zakres tego postępowania wykracza poza granice postępowania uzupełniającego określone w art. 229 o.p. W tym stanie rzeczy, przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest decyzja o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy, powinność wydania przez ten organ innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród tych przewidzianych w art. 233 § 1 o.p. (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu, itd.). Podejmując więc przedmiotowe rozstrzygnięcie organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd stwierdzą, że SKO wypełniło obowiązki wynikające z ww. przepisu. W podjętym rozstrzygnięciu wskazało okoliczności, na podstawie których uznało, że spełnione zostały przesłanki określone w ww. przepisie, na podstawie którego podjęło zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ ten uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej wnikliwie odniósł się do stanowiska Prezydenta, przeanalizował je, ocenił, skonfrontował z uwagami WSA zawartymi w wyroku z 18 marca 2020 r., oraz ustaleniami wynikających ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Sformułował wnioski w ramach których wyszczególnił kwestie, które organ I instancji winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (strony: 11-13 zaskarżonej decyzji). Wyłonione na kanwie stanu faktycznego sprawy wątpliwości – zostały w sposób staranny opisane, a konieczność wypowiedzenia się w tej materii organu I instancji – rzeczowo i szczegółowo uzasadniona. Analiza stanowiska SKO dowodzi, że organ ten uchylając zaskarżoną decyzję w sposób rzeczowy, czytelny oraz usprawiedliwiony stanem sprawy na moment orzekania, jak i stanowiskiem Prezydenta - przedstawił zakres czynności, które ma podjąć organ I instancji celem ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Stron. Co istotne, nakazał ustalić kwotę nadpłaty w oparciu o posiadane dokumenty (kserokopie biletów opłaty targowej). SKO bowiem precyzyjnie wskazało, że jedynym dowodem, który należy wziąć pod uwagę przy ocenie powstania nadpłaty w opłacie targowej są kserokopie paragonów niefiskalnych potwierdzających uiszczenie w określonym dniu, w określonym miejscu i w określonej wysokości opłaty targowej przez okaziciela tych paragonów. Trafnie przy tym – z uwagi na niczym nie poparte sugestie Prezydenta - wyłuszczyło organowi I instancji, że w sytuacji kwestionowania wiarygodności tych dowodów, powinien - prowadząc ponownie postępowanie wykazać różnice pomiędzy znajdującymi się w aktach kserokopiami a analogicznymi oryginalnymi biletami opłaty targowej (różnice w poszczególnych elementach, znaki szczególne, charakterystyczne dla [...] biletów opłaty targowej/paragonów niefiskalnych). Słusznie jednocześnie zastrzegł, że w przeciwnym razie (niewykazania tych różnic) należy uznać, że wartość dowodowa kserokopii biletu/paragonu niefiskalnego jest porównywalna z jego oryginałem (brak znaków wodnych, podpisów i innych zabezpieczeń). W ocenie składu orzekającego, ustalenia do których poczynienia został zobowiązany organ I instancji są nader istotne i zakres ich wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego, które może mieć charakter wyłącznie uzupełniający. Trzeba bowiem zauważyć, że SKO podzielając stanowisko WSA co do posiadania przez Strony statusu podmiotu podatku od nieruchomości, uporządkowało kwestię materiału dowodowego który ma być podstawą orzeczenia o wysokości nadpłaty. Postępowanie w tym zakresie ma charakter kompleksowy, nader obszerny, całościowy. Ostateczne ustalenia co do stwierdzenia i wysokości nadpłaty muszą być bowiem poprzedzone pogłębioną i szczegółową analizą całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dowodów dotąd z różnych przyczyn deprecjonowanych przez organ I instancji. W tych warunkach nie sposób uznać, że postępowanie to ma charakter uzupełniający. Wręcz przeciwnie – jego zakres jest całościowy. W kontekście powyższego, nie może też z pola widzenia umykać jedna z kluczowych zasad procedury, do której przestrzegania zobowiązane są organy przepisami prawa. Mowa jest o zasadzie dwuinstancyjności – sformułowanej w art. 127 o.p. Przepis ten stanowi, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem, w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. Zważając na powyższe należy stwierdzić, że domaganie się przez Skarżące, by SKO wydało decyzję w przedmiocie nadpłaty, w rzeczywistości - w realiach niniejszej sprawy - oznaczałoby rozpoznanie jej merytorycznie "po raz pierwszy" przez organ odwoławczy, a więc z pominięciem organu I instancji. Taki stan rzeczy godziłby w uprawnienie stron do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Tym samym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji SKO dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania wzmacnia stanowisko, że organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję Prezydenta i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Reasumując, zdaniem składu orzekającego Sądu - Kolegium podejmując w sprawie przedmiotowe rozstrzygnięcie wywiązało się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających dla tego organu z art. 233 § 2 o.p. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi i w ich kontekście podnoszonych argumentów należy podkreślić, że opieranie roszczenia o stwierdzenie nadpłaty o uchwały Rady Miasta określające zasady ustalania, poboru i terminu płatności oraz wysokości stawek opłaty targowej jest nieuprawnione. Postanowienia zawarte w tych uchwałach mają charakter generalny, abstrakcyjny. Tymczasem, jak słusznie organ w odpowiedzi na skargę podnosi, roszczenie o stwierdzenie nadpłaty musi być skonkretyzowane w postaci faktycznie uiszczonej przez Strony opłaty targowej, a nie opłaty hipotetycznej. Z treści powołanych w skardze uchwał nie wynika w żaden sposób wysokość opłaty targowej, którą to właśnie Skarżące uiściły w latach 2010-2012. Sąd jednocześnie zauważa, że Strony kładąc szczególny nacisk na uchwały jako źródło dowodowe co do wysokości opłaty targowej, na podstawie której – ich zdaniem – organy winny wyliczyć nadpłatę w opłacie targowej, w gruncie rzeczy deprecjonują materiał dowodowy, na który od początku powoływały się zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jaki i w trakcie całego postępowania, aż do momentu wniesienia niniejszej skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić ponownie należy, w warunkach niniejszej sprawy to ww. bilety opłaty targowej (w formie znajdującej się w aktach sprawy) mają być źródłem informacji, które są najistotniejsze do wyliczenia wysokości nadpłaty, tj. w zakresie miejsca, daty, kwoty. Stąd słusznie SKO akcentowało co ma być materiałem dowodowym stanowiącym źródło wyliczenia nadpłaty. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również art. 365 k.p.c., gdyż zgodnie z wyrokami sądu powszechnego uznał, że Skarżące były podatniczkami podatku od nieruchomości. W wyrokach tych sąd nie ustalił jednak kwoty nadpłaty w opłacie targowej, co zresztą nie było jego rolą, gdyż sprawa dotyczyła posiadania bezumownego i w tym zakresie sąd ten się wypowiedział. Bezzasadny okazał się również zarzut działania wbrew zasadom szybkości postępowania podatkowego oraz zaufania do organów podatkowych. Według art. 125 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 o.p. nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasadny prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pomimo, że postępowanie w sprawie toczy się niemalże od ośmiu lat, Sąd doszedł do przekonania, że analiza dowodów przedłożonych w sprawie, tj. biletów opłaty targowej, wymaga wnikliwego i rzetelnego ich badania, by w konsekwencji organy mogły prawidłowo określić kwotę nadpłaty w opłacie targowej, nie czyniąc tego jednak w sposób dowolny, z naruszeniem art. 191 O.p. Tym samym, ww. zasady prowadzenia postępowania nie zostały w sprawie naruszone. Jako chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p. W treści decyzji Kolegium jednoznacznie przesądziło, że Skarżące nie muszą okazywać się imiennymi potwierdzeniami/biletami uiszczenia opłaty targowej. Wręcz przeciwnie, wywiodło, że ze względu na taką organizację procedury potwierdzania uiszczenia opłaty targowej, bilety na okaziciela są w zupełności wystarczające i organ nie może żądać od Stron niczego ponad to, co sam uznaje za wystarczające potwierdzenie. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi nie podważyły zasadności uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wydanie decyzji o takiej treści podyktowane było koniecznością pogłębionej i rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co zostało wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Warto jednak zaakcentować, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. , sygn. akt II FSK 1675/10). Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO z [...] kwietnia 2023 r. Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.