I SA/Kr 715/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014, 2015, 2016, 2017 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 125 017 zł ( sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (także NMUCS) prowadził wobec C. S.A. (dalej także CPSA, strona skarżąca, skarżąca spółka) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie rzetelności wywiązywania się w 2014, 2015, 2016, 2017 r. z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, od przychodów o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2017 (dalej: ustawa o p.d.o.p.). W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i w jej następstwie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że C. S.A., pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego, zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w latach 2014-2017 na rzecz G. I. H. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej także - GIH), które w złożonych informacjach (deklaracjach) [...] za lata 2014-2017 zostały wykazane przez CPSA jako dochód zwolniony z opodatkowania. Decyzją nr [...] z 6 sierpnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił C. S.A., zobowiązanie z tytułu niepobranego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz G. I. H. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu: - w grudniu 2014 r. w kwocie 9.978.927,00 zł, - w sierpniu 2015 r. w kwocie 28.329.000,00 zł, - w listopadzie 2016 r. w kwocie 30.400.000,00 zł, - w grudniu 2017 r. w kwocie 30.400.000,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. C. S.A. złożyła odwołanie o ww. decyzji, w którym wniosła o: przeprowadzenie na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej (o.p.), dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: P. I., A. B. i J. B. na okoliczności wskazane we wniosku spółki z 27 lipca 2020 r.; uchylenie decyzji I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.; względnie, o uchylenie ww. decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ na podstawie art. 233 § 2 o.p., bądź alternatywnie przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organy właściwe w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. Skarżąca spółka zarzuciła rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 25 marca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję nr [...] z 6 sierpnia 2020 r., określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2017. W uzasadnieniu decyzji NMUCS rozważył w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia, jak i zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie organu niezasadne są zarzuty skarżącej, że do zastosowania art. 70a § 1 o.p. niezbędne jest uprzednie wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika. Zatem w ocenie organu wskazanie w wydanej decyzji, że zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania w niniejszej sprawie art. 70a w zw. z art. 71 pkt 1 o.p. i w związku z powyższym bieg terminu przedawnienia należności płatnika na podstawie ww. artykułu został zawieszony, jest prawidłowe. Nadmieniono także, że jak stanowi art. 70a § 2 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Wystąpienie do organów podatkowych Luksemburga było niezbędne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie wystosowania stosownych wniosków oraz istniał bezpośredni związek przedmiotu postępowania, co do którego nastąpiło zawieszenie. W ocenie organu dla zastosowania procedury pozyskania informacji od organów podatkowych obcego państwa nie jest konieczne wyczerpanie "krajowych środków dowodowych", a wystąpienie do luksemburskiej administracji podatkowej, zostało dokonane w celu jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie organu w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę treść art. 10 ust. 2 Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga z 14 czerwca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (konwencja o UPO), który przyznaje prawo opodatkowania dywidend państwu źródła, to znaczy państwu, w którym znajduje się siedziba spółki córki wypłacającej dywidendy spółce matce a także, pod kilkoma warunkami, przyznaje korzystniejsze warunki opodatkowania tak wypłacanych dywidend, przewidując stawki podatku dla tego typu czynności prawnych w wysokości 0% i 15%. W ocenie organu wszystkie ww. przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione: w sprawie istnieje umowa dwustronna Polska-Luksemburg, w rozumieniu art 70a § 2 o.p., właściwy instancyjnie jest organ podatkowy, który wystąpił z zapytaniem, a następnie otrzymał na nie odpowiedź, a wystąpienie do organów podatkowych Luksemburga było niezbędne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie wystosowania stosownego wniosku. Odnośnie zarzutów dotyczących tzw. instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ podkreślił, że w niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte nie w trakcie trwającego postępowania podatkowego lecz po wydaniu przez organ I instancji decyzji, w której stwierdzono naruszenie obowiązków płatnika i określono ich konsekwencje. Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego było konsekwencją wydania rozstrzygnięcia nie zaś, jak twierdzi skarżąca upływ terminu przedawnienia. NMUCS decyzję podatkową wydał w dniu 06.08.2020 r. W dniu 20.08.2020 przekazano do referatu dochodzeniowo-śledczego zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego, a więc czynność ta podjęta została bez zbędnej zwłoki, zgodnie z przyjętymi zasadami działania. Po wstępnej analizie dokumentów, z uwagi na fakt, iż przekazane materiały wskazywały na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, w dniu 14 września 2020 r. wszczęto śledztwo ws. C. S.A. Powyższe nastąpiło w zgodzie z treścią art. 303 k.p.k. Ponadto, zachowane zostały standardy określone w art. 305 § 1 k.p.k., zgodnie z którym niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa. Postępowanie przygotowawcze jest nadal w toku i jest objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Prądnik Biały. W dniu 08 października 2020 r. akta sprawy, na polecenie prokuratury, przesłane zostały do tamt. jednostki i przed tamt. organem ścigania prowadzone są dalsze czynności. NMUCS podkreślił, że niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, lecz nastąpiło w związku z wydaniem przez NMUCS decyzji, na podstawie której możliwe było podjęcie decyzji o wszczęciu takiego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty Spółki odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie zasługują na uwzględnienie. NMUCS, na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu w dniu 14 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz G. I. H. s.a.r.l. z siedzibą na terytorium Luksemburga za lata 2014-2017 r. oraz odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Odnośnie natomiast podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, w ocenie skarżącej płatnik nie jest zobowiązany do weryfikacji warunków zwolnienia wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w latach 2014-2015. Podobnie w latach 2016-2017 r., kiedy obowiązywał art. 22c u.p.d.o.p., który nie był jednak adresowany do płatnika. W ocenie organu powyższe twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie. W wydanych rozstrzygnięciach organy wskazały wyraźnie, że na podstawie art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności. Ponadto w sposób szczegółowy uzasadniono, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy. W ocenie organu nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej o "odrębnym i w zasadzie niezależnym" unormowaniu w zakresie warunków zwolnienia od podatku w zależności czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych są obowiązane - w określonych sytuacjach - jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Tak zwany podatek u źródła dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatek ten obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Pojęcie podatku u źródła związane jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Jakkolwiek bowiem podatnikiem jest podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), to rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku zatem ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. To zaś wymaga sporej skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego, czy podatnikiem jest osoba prawna, czy fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Podatek u źródła dotyczy głównie płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych. Faktycznie jednak podatkiem u źródła jest także podatek, który co do zasady jest należny od dywidend wypłacanych przez polskie spółki swoim polskim udziałowcom (akcjonariuszom) oraz ewentualnie od innych przychodów z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych. Jak zatem wynika z powyższego płatnik może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy, jednakże po spełnieniu warunków wskazanych w ww. przepisie. Jednakże jak wykazano szczegółowo na stronach od 36-41 zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie brak możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odnośnie relacji pomiędzy art. 26 a 22 ust. 4 u.p.d.o.p. organ wskazał, że w ramach art. 26 u.p.d.o.p. z obowiązku poboru podatku przez płatnika - w bardzo precyzyjnie wyliczonych przypadkach - zwalnia sama ustawa. Jednakże co do zwolnienia z poboru podatku przy wypłacie zagranicznym podmiotom należności z tytułu odsetek, praw autorskich i innych należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz dywidend z dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje art. 21 ust. 3 oraz odpowiednio art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ nadmienił, że funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. S.A, zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4—6 i § 4 o.p. w zw. z art. 30 § 1, § 3- § 5 o.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wg stanu obowiązującego odpowiednio 23 grudnia 2014 r.. 21 sierpnia 2015 r., 10 listopada 2016 r. (t.j. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) i 4 grudnia 2017 r. (tj. 2016 r, poz. 1888 zm., dalej "u.p.d.o.p.): a) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika mimo nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania wyjaśniająco-dowodowego na okoliczność niewykonania obowiązków przez płatnika oraz pominięcie dowodów pozwalających na uznanie, że płatnik wykonał obowiązki określone w art. 26 ust. 1 ustawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie zapadło przy selektywnym i arbitralnym ustaleniu okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna ocena dowodów; b) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika i arbitralne uznanie, że odpowiedzialność za niepobranie podatku obciąża płatnika; c) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, w której rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego, tak jak przy odpowiedzialności podatnika (art. 21 § 3 o.p.) a nie o wysokości należności tj. stanie kasowym każdej należności, za którą odpowiada płatnik na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika; d) przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonanie oceny dowolnej, w sposób wybiórczy i nieobiektywny oraz umniejszanie znaczenia wiarygodności dowodów korzystnych dla spółki, co spowodowało, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób niebudzący zaufania do organu i bez zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu; 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez niezastosowanie w zw. z wymienionymi niżej przepisami, na podstawie których strona przeciwna bezpodstawnie uznała, że doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia i w rezultacie wydanie decyzji w II instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p.; 3. z ostrożności procesowej — naruszenie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania polegającą, na uznaniu, dywidendy wypłacone przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji, jak i o umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii przedawnienia i związanego z nim instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego, jak również naruszenia przez spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. u.p.d.o.p. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania i naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie były uprawnione do wydania decyzji, podczas gdy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie organy dopuściły się nadużycia prawa polegającego na pozornym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dokonanego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tych zarzutów, dotyczących w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (pełna treść uzasadnienia uchwały oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organów szczegółowo uzasadnione na str. 20-21 zaskarżonej decyzji, a przytoczone również w części historycznej uzasadnienia, bez kolejnego przytaczania tej kwestii w rozważaniach Sądu. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, o czym strona została zawiadomiona. Nadto wszczęcie postępowania karno-skarbowego, oceniane przez pryzmat wyżej przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21, nie miało charakteru instrumentalnego, a uzasadnione było ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Niebagatelne znaczenie w kwestii terminów koniecznych ustaleń dokonywanych przez organ w przedmiotowej sprawie ma fakt, że sprawa dotyczy nierezydentów polskich, spółki z siedzibą w Luksemburgu, co wydłuża istotnie czas rozpoznania sprawy. Wobec powyższego Sąd przechodzi do meritum sprawy, tj. uznania, że w zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. u.p.d.o.p., słuszne jest stanowisko skarżącej spółki, które można sprowadzić do stwierdzenia, że płatnik podatku nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonuje zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zdaniem organu podatkowego natomiast co do zwolnienia z poboru podatku przy wypłacie dywidend z dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje art. 21 ust. 3 oraz odpowiednio art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ nadmienił, że funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. Legalna definicja płatnika została zawarta w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie (patrz M. Niezgódka-Medek Komentarz do ordynacji podatkowej i powołana tam literatura) podkreśla się, że jest to podmiot który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Instytucja ta ma na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się bowiem takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. Mimo że płatnik działa w interesie państwa, nie można jego pozycji utożsamiać z pozycją organów podatkowych. Na odmienny charakter podejmowanych przez niego działań zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze pod rządami stosowanego w sprawach podatkowych Kodeksu postępowania administracyjnego i nieobowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W art. 3 ust. 4 u.z.p. znajdowała się zbliżona do obowiązującej definicja, zgodnie z którą płatnikiem była osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go na właściwy rachunek. Nawiązując do tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził aktualny również obecnie pogląd, że płatnik nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 k.p.a., a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego w myśl art. 61 k.p.a. (wyrok NSA w Gdańsku z 29.11.1984 r., SA/Gd 929/84, ONSA 1984/2, poz. 15, z glosą W. Nykiela, J.P. Tarno, OSP 1988/10, poz. 220). Na taki charakter czynności płatnika zwraca się uwagę także w najnowszym orzecznictwie. W wyroku z 11.04.2014 r., II FSK 1103/12, LEX nr 1481398, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP. Obowiązki płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane w art. 26 tej ustawy. Przepis ten w ostatnich latach ulegał znacznej nowelizacji. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykonania obowiązków płatnika za lata 2014 – 2017 W tym czasie przepis ten obowiązywał w innym brzmieniu niż obecnie. Zgodnie z jego ówczesna treścią osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. 1c. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. 1f. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. Od dnia 1 stycznia 2017 r nowelizacji uległ art. 26 w zakresie ust 1f . Zgodnie z jego nowym brzmieniem w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Kolejna nowelizacja weszła w życie z dnia 1 stycznia 2019 r Od tej daty zgodnie z art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. 1c. Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. 1f. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, ze zakres obowiązków płatnika do 2017 r w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową ograniczał się do sprawdzenia czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dopiero od 1 stycznia 2019 r ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed ta datą nie była natomiast podstaw do nakładania na płatnik takiego obowiązku. Sąd zgadza się z twierdzeniem organu w części wskazującej na bezwzględny charakter przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Z bezwzględnego charakteru tego przepisu nie wynika jednak, że każdy podmiot jest adresatem zawartej w nim normy prawnej. Należy zauważyć, że przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), zostały uregulowane odrębnie od warunków, które muszą być spełnione przez płatnika w celu niepobierania podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 22c u.p.d.o.p. Natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w zw. z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów (tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c ustawy) są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami drugiej z ww. grup przepisów (tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p.) są płatnicy tego podatku. Obowiązki podatników, które muszą zostać spełnione w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zostały uregulowane w odrębny sposób od obowiązków płatników, od których wypełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku CIT w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia. Przesłanki zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zaniechania poboru podatku od ww. dochodów (przychodów), zostały wskazane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy. Jak wynika z powyższego zestawienia, przepis art. 22c u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem skarżąc spółka- jako płatnik podatku CIT - nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Ponownie rozpoznając sprawę, NMUCS weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i prawidłowo je zastosuje. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie, jako sprzeczne z prawem, podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.a"). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 125 017 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 000 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25 000 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17,00 zł).