II FSK 527/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 517/22 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 517/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, a jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów: 1) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), tj.: – art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", przez przyjęcie jakoby organ naruszył zasadę naczelną postępowania, tj. zasadę praworządności, z tego powodu, że organ zaprezentował w sprawie odmienny, uzasadniony pogląd prawny, co jest oceną nieuzasadnioną i zasadniczo zbyt daleko idącą, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji; – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych przesłanek, lakoniczność; sąd pierwszej instancji do naruszenia przepisów postępowania odniósł się jedynie krótkim zdaniem stwierdzając, że zarzut w tym zakresie uznaje za trafny; 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", i § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713); dalej: "rozporządzenie", w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 poz. 1752); dalej: "u.w.n.i.", przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ dokonał zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, a co za tym idzie - wydatki poniesione w całości przez spółkę na budowę nowego zakładu będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia i rozumienie przez organ interpretacyjny kosztów kwalifikowanych jest prawidłowe i odpowiada prawu, a w konsekwencji - na tle stanu sprawy - za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie zaplecza biurowo - administracyjnego, socjalnego oraz części wspólnych, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wykazała, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że uzasadnione jest ustosunkowywanie się najpierw do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednak z uwagi na kluczowy dla rozwiązania sporu w rozpoznawanej sprawie charakter zarzutów materialnoprawnych, do ich naruszenia sąd odniesie się w pierwszej kolejności. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy całość wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a poniesionych przez spółkę na budowę nowej inwestycji, będzie stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713); dalej: "rozporządzenie", i tym samym czy będą one zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", (takie stanowisko zaprezentowała spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), czy też tylko ta część wydatków, która jest bezpośrednio związana z realizacją samej produkcji, a zatem z wyłączeniem wydatków poniesionych na część socjalną znajdującą się zarówno w budynku produkcyjnym, jak i w administracyjnym (np. toalety, szatnie, kantyna); część administracyjną przeznaczoną dla pracowników biurowych - nieprodukcyjnych; magazyny i place; infrastrukturę wspólną dla części produkcyjnej i pozostałej - takie jak np. ogrodzenie, stróżówka, parking, droga wewnętrzna, trafostacja, instalacje doprowadzające i rozprowadzające po całym kompleksie media (takie stanowisko zaprezentował organ w swojej interpretacji). Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że realizuje nową inwestycję polegającą na założeniu nowego zakładu w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 poz. 1752); dalej: "u.w.n.i.". Nowa inwestycja polega na budowie zakładu produkcyjnego w postaci budynku - hali produkcyjnej, wraz z całą niezbędną infrastrukturą, w tym magazynem na substraty, linią produkcyjną brykietu, magazynami, parkingami, drogami wewnętrznymi i budynkiem administracyjnym. Nowa inwestycja składa się z części: produkcyjnej i pozostałej (magazynowej, administracyjnej oraz z reszty infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania całości). Celem nowej inwestycji jest stworzenie nowego zakładu produkcji wielofunkcyjnych materiałów hydro- i termoizolacyjnych z wełny mineralnej. Według wnioskodawczyni całość wydatków będzie stanowić koszty kwalifikowane, gdyż nowa inwestycja stanowi integralną całość i nie jest możliwe samodzielne działanie zarówno części produkcyjnej zakładu bez pozostałej części, jak i pozostałej części zakładu bez części produkcyjnej. Brak jest podstaw prawnych do uznawania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji jedynie wydatków bezpośrednio wpływających na możliwości produkcyjne nowej inwestycji. Spółka zaznaczyła, że decyzja o wsparciu uzyskana przez wnioskodawczynię przesądza o zakresie wydatków kwalifikowanych. Obejmuje ona zakres przedstawiony we wniosku o uzyskanie decyzji o wsparciu. Wnioskodawczyni podkreśliła, że rozporządzenie w żadnym miejscu nie zawęża katalogu kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością produkcyjną, ale wymienia jedynie kategorie wydatków jakie można uznać za koszty kwalifikowane. W żadnym z tych przepisów ustawodawca nie wymienia dodatkowego warunku uznania za wydatki kwalifikowane jedynie wydatków bezpośrednio związanych z możliwościami produkcyjnymi. Wskazać należy, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 357/21; 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 961/20; 30 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 850/22; 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1254/20 oraz z 15 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 795/20. Skład orzekający w sprawie tezy przedstawione w powołanych wyrokach NSA w pełni podziela, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., których naruszenie zarzuca organ interpretacyjny. W tym zakresie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Analizując przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa, oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. pierwsze u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub (art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i.), nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 lit. b u.w.n.i.). Termin koszty kwalifikowane nowej inwestycji ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 7 lit. a i lit. b u.w.n.i. Zgodnie z tymi przepisami, koszty kwalifikowane nowej inwestycji są to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub są to dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu. Prawo do zwolnienia od opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane wymienia § 8 ust. 1 rozporządzenia, stanowiąc, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że skarżąca poniosła wydatki na budowę nowego zakładu. Zgodnie zaś z przytoczonym art. 2 pkt 1 u.w.n.i., wydatki związane z założeniem nowego zakładu w całości odpowiadają pojęciu nowej inwestycji. Ewentualne ograniczenie do wydatków zwiększających produktywność, można odnosić tylko do części zdania po przecinku, a więc wydatków na rozbudowę istniejącego zakładu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił również pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 u.w.n.i., a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Słusznie też sąd zwrócił uwagę, że za prawidłowością stanowiska skarżącej przemawiają także przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że całość wydatków poniesionych przez spółkę na budowę nowej inwestycji, a zatem zarówno wydatki związane z budową hali produkcyjnej, jak i związane z wybudowaniem zaplecza biurowo-administracyjnego, socjalnego oraz części wspólnych stanowić będą koszty kwalifikowane inwestycji (o ile zostały określone w decyzji o wsparciu). Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, odnośnie do rozumienia pojęcia "nowa inwestycja", o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.w.n.i., potwierdza wynik wykładni językowej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części wydatków związanych z nową inwestycją w zakresie budowy tylko zakładu produkcyjnego, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, zgodnie z którym tylko na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z tej części nowej inwestycji, która bezpośrednio jest związana z produkcją, stanowi bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. Ponadto, odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo-administracyjnej, socjalnej i magazynowej oraz części wspólnych nie ma bezpośredniego związku z nową inwestycją, słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że współcześnie nie do pomyślenia jest prowadzenie jakiejkolwiek produkcji bez zaplecza administracyjnego i magazynowego, zaś prowadzenie działalności bez zaplecza socjalnego jest niezgodne przepisami prawa. Niezrozumiałe więc jest twierdzenie o braku związku z produkcją podłączenia mediów, gdyż bez tych obiektów spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych. Są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Zamierzonego skutku nie może również odnieść powoływanie się przez organ na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z powyższych względów, za nietrafny należy uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia i w zw. z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. Przytoczona wyżej argumentacja jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucił organ, była prawidłowa. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów procesowych, należy zauważyć, że pełnomocnik organu nie uzasadnił w żaden sposób naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przez sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", wskazał jedynie w petitum skargi, że doszło do niego poprzez błędne przyjęcie jakoby organ naruszył zasadę naczelną postępowania, tj. zasadę praworządności, z tego powodu, że organ zaprezentował w sprawie odmienny, uzasadniony pogląd prawny. Jednak, organ nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów na poparcie naruszenia wskazanych przepisów. Podobnie, organ nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów na poparcie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 480 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Płusa