III SA/Wa 1886/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.269.2019.2.SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 18 kwietnia 2019 r. wpłynął wniosek M. D. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 8 marca 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała swój udział w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, którego część w wysokości 2/3 stanowiła spadek po zmarłej w dniu 11 września 2015 r. matce (pozostała 1/3 część tego udziału stanowiła własność Wnioskodawczyni od 2008 r.). Wnioskodawczyni nabyła 1/3 udziału w lokalu mieszkalnym w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym w dniu 30 stycznia 2003 r. ojcu J, W,. Razem z Wnioskodawczynią spadek nabyła jej matka H. W. oraz siostra L. Z., po 1/3 części każda. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2008 r. (sygn. akt [...]). Spadkobierczynie uiściły wszystkie podatki związane ze spadkiem. Wnioskodawczym nie była jedynym spadkobiercą po zmarłej matce. Spadek po matce nabyła Wnioskodawczym oraz Jej siostra w drodze dziedziczenia ustawowego. Na powyższą okoliczność sporządzono w dniu 29 lutego 2016 r. akt poświadczenia dziedziczenia Rep. [...] w Kancelarii M. K. - notariusza w W., zarejestrowany w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia pod numerem [...]. W skład spadku po zmarłej matce Wnioskodawczym wchodził udział 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w W. Nie dokonywano działu spadku, nie wystąpiły spłaty ani dopłaty. Lokal mieszkalny, którego udziały Wnioskodawczym nabyła w drodze spadkobrania po ojcu w 2008 r. i matce w 2015 r., położony jest w W. przy ulicy [...]. w dzielnicy [...]. Wnioskodawczym przysługiwało prawo współwłasności do lokalu oraz związany z lokalem udział 135/10000 części we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu oraz we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli. Nadto każdoczesny właściciel ma prawo do korzystania z piwnicy nr 12 usytuowanej w podziemiu budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny. Odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawczym postanowiła przeznaczyć na realizację własnych celów mieszkaniowych, podpisując razem z mężem w dniu 30 listopada 2018 r. umowę z deweloperem, w formie aktu notarialnego, na budowę lokalu mieszkalnego w ramach realizowanej przez niego inwestycji mieszkaniowej. Zgodnie z tą umową do końca 2019 r. przychód uzyskany ze sprzedaży części udziału otrzymanej w drodze spadku (tj. w terminie dwóch lal od daty jego uzyskania), zostanie wydatkowany w całości na ten cel, natomiast wyodrębnienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu na rzecz Wnioskodawczym Jej męża nastąpi po 2019 r. Nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera na podstawie ostatecznej umowy przeniesienia własności nastąpi do majątku objętego wspólnością majątkową Wnioskodawczym i Jej męża. Lokal, na zakup którego Wnioskodawczym wydatkowała środki ze zbycia udziału w nieruchomości położony będzie w dzielnicy [...] przy ulicy [...]. Wnioskodawczym po zawarciu umowy deweloperskiej nabyła roszczenie o wybudowanie i wyodrębnienie prawa własności lokalu wraz z udziałem we współwłasności działek gruntu oraz przeniesienie tych praw, które obecnie oddane są w użytkowanie wieczyste, jednakże prawo to przekształci się w prawo własności stosownie do zapisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Pozwolenie na budowę zostało wydane na rzecz dewelopera - inwestora, tym samym Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Ze względu na specyficzny charakter umowy deweloperskiej, która jest umową nienazwaną, nie jest możliwe przyporządkowanie statusu nabywcy w procesie inwestycyjnym według ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawczyni jest konsumentem, nabywcą lokalu i obowiązkiem Wnioskodawczym, który la przyjęła na siebie zawierając umowę deweloperską jest finansowanie przedmiotowej inwestycji w terminach i w kwotach ustalonych w umowie. W nabytym od dewelopera lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne potrzeby mieszkaniowe, tj. będzie tam zamieszkiwać. Celem zakupu przedmiotowego lokalu była konieczność zapewnienia sobie opieki na starość, z uwagi na wiek Wnioskodawczyni i Jej męża (68 lat i 69 lat). Po przeciwnej stronic ulicy zamieszkuje córka Wnioskodawczyni, która będzie mogła stale doglądać rodziców i służyć pomocą w przypadku choroby. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym czy przysługuje Wnioskodawczyni zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży części udziału w nieruchomości otrzymanej w drodze spadku po zmarłej matce? Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym uważa, że w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., zlecenie budowy konkretnego lokalu mieszkalnego deweloperowi, poprzez tak skonstruowaną umowę musi być traktowane analogicznie do sytuacji, w której podatnik samodzielnie buduje własny dom (wówczas wydatki na taką budowę uprawniają do zwolnienia, nawet jeśli w okresie dwóch lat od zbycia dom nic zostanie oddany do użytku). Odmienne traktowanie stanowiłoby naruszenie unormowanej wari. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Zatem fakt. że wyodrębnienie i przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża nastąpi po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nic może wykluczać prawa Wnioskodawczyni do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego ze zbycia przychodu. W interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz dokonaniem na podstawie tej umowy stosownej wpłaty kwoty uzyskanej ze zbycia w 2017 r. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w spadku po matce zmarłej w 2015 r. Wnioskodawczyni korzysta w zakresie tej wydatkowanej kwoty ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę. W myśl art. 3 użyte w ustawie określenia oznaczają: - deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, 933 i 1132), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 ww. ustawy), - nabywca osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1. oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 4 ww. ustawy), -umowa deweloperska umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia lego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy), - przedsięwzięcie deweloperskie proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, 961, 1165, 1250 i 2255) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 ww. ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1. Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę. Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper. Wobec tego w ocenie DKIS pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawczym w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, w którym stwierdziła, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym określonego w opisie stanu faktycznego, nabytego w spadku po matce w 2015 r., która została zapłacona deweloperowi na podstawie zawartej w dniu 30 listopada 2018 r. umowy deweloperskiej, stanowi wydatek na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. DKIS wskazał, że rozpatrywanej sprawie wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z odpłatnego zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt I lit. a) u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Dalej organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nic precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. W ocenie DKIS zgodnie z art. 155 § 1, art. i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025. z późn. zm., dalej: "kc") wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 kc, a art. 158 kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt lit. a) u.p.d.o.f. Organ wskazał, że z literalnego zapisu ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym. Organ podkreślił, że użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mieszkania mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. DKIS wskazał, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie, samo zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie mieszkania i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nic są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dalej organ podkreślił, aby uzyskany z ww. sprzedaży dochód mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym przychód powinna wydatkować, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału, na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że jeśli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera prawa własności do opisanego lokalu mieszkalnego, to zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w spadku po matce, nie będzie Wnioskodawczym przysługiwało. Samo zawarcie w 2018 r. umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z czym w przypadku zawarcia przez Wnioskodawczyni umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia po upływie dwuletniego terminu wskazanego w powyższych przepisach. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, DKIS zaznaczył, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia te kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku zawarcia przez Skarżącą umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia na podstawie umowy deweloperskiej po upływie dwuletniego terminu - nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu, a w konsekwencji zobowiązana do opodatkowania dochodu 19% podatkiem na zasadzie art. 30 e ww. ustawy; naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w spadku po matce w 2015 r., zapłacona deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej zawartej 30 listopada 2018 r. nie stanowi wydatku na budowę własnego lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżąca sprzedała w 2017 r. udział w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, którego cześć w wysokości 2/3 stanowiła spadek po zmarłej w dniu 11 września 2015 r. matce (pozostała 1/3 część udziału stanowiła własność Skarżącej od 2008 r.). Uzyskane środki przeznaczyła na cele mieszkaniowe. Podpisała umowę z deweloperem w dniu 30 listopada 2018 r. przeznaczając środki na budowę lokalu mieszkalnego. Nie uzyskała jednak aktu własności nieruchomości. W związku z tym Skarżąca zadała de facto pytanie, czy przelane deweloperowi środki może rozliczyć w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej ? Zdaniem wnioskodawczyni, wpłata dokonana na rzecz dewelopera uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystanie z powyższego zwolnienia. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Wskazać trzeba, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne, m.in. w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 lutego 2018r., II FSK 413/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18 a także stanowiło przedmiot uchwały NSA z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w tych wyrokach i zaprezentowane w nich wywody oraz zapatrywania przyjmuje za własne. Ramy prawne: zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w chwili zdarzenia prawnego – sprzedaży w 2017 r. udziału w lokalu nabytego w 2015r. (przed nowelizacją przepisu dokonaną z dniem 1 stycznia 2019r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje się jakie wydatki uważa się za poniesione na cele mieszkaniowe. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.), oraz - po drugie - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów. W tym względzie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 532 ze zm., dalej zwana: "u.w.l.") odrębna własność lokalu mieszkalnego może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 u.o.p.n.l.m). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej zwana: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest więc w pierwszej kolejności wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). W świetle powyższego można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Należy również zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowanego, budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do zwolnienia, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem wskazanego celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Na gruncie prawa daninowego wyraża się to w zakazie dyskryminacji podatkowej, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku odmiennego traktowania podatników samodzielnie budujących budynki i kupujących lokale od deweloperów. Zatem wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f. Wydatki te uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. W ocenie Sądu wykładnia gramatyczna przepisów dotyczących ulgi mieszkaniowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r. jest na tyle nieostra, że pozwala na uznanie za zrealizowanie celu mieszkaniowego samego wydatkowania środków pieniężnych na budowę min. lokalu mieszkalnego w okresie 2 lat. Jednakże wykładnia celowościowa wskazuje, że podatnik powinien w przyszłości osiągnąć cel w postaci finalnego nabycia nieruchomości. Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.