II FSK 44/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 534/17 w sprawie ze skargi W. K. T.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn., akt I SA/Ol 534/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi W. K. T.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca aktem notarialnym z 23 maja 2013 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 126.500 zł. Prawo to nabyła w 2011 r. w drodze spadkobrania. Podatniczka zawarła 4 lipca 2014 r. umowę developerską z deweloperem na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego i wyodrębnienie w nim lokalu mieszkalnego, do którego prawo własności będzie przeniesione wraz z innymi prawami niezbędnymi do korzystania z niego na rzecz Skarżącej. Na podstawie aktu notarialnego z 17 maja 2016 r. w przedmiocie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia własności i sprzedaży, Podatniczka nabyła od dewelopera za kwotę 194.220 zł m.in. ustanowioną odrębną własność lokalu mieszkalnego. Zgodnie z fakturami VAT wystawionymi przez developera, Podatniczka przelała na konto dewelopera w okresie od 7 lipca 2014 r. do 21 września 2015 r. tytułem zaliczki za ten lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych, środki pieniężne w łącznej kwocie 194.220 zł. Informacja o zapłacie tej kwoty znajduje się w akcie notarialnym z 17 maja 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 6 kwietnia 2017 r. określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 19% dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 23.148 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zwolnienie podatkowe z tytułu wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania w 2013 r. było możliwe do 31 grudnia 2015 r., zaś nabycie nowej nieruchomości nastąpiło po upływie tego terminu. Wobec powyższego organ uznał, że dokonane wpłaty zaliczek, w związku z zawartą umową deweloperską na wybudowanie lokalu mieszkalnego, nie dają podstawy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Decyzją z 31 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że dopiero po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. po dniu 31 grudnia 2015 r. faktycznie została nabyta nieruchomość. Zatem spełnienie celu warunkującego skorzystanie ze zwolnienia nastąpiło po upływie terminu określonego powołaną normą prawną. Zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 ze zm.) umowa deweloperska to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 zd. 1 i art. 158 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W sprawie tej miało to miejsce dopiero 17 maja 2016 r. I.3. W skardze do WSA Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że użyty przez ustawodawcę w tych przepisach zwrot "wydatki na nabycie" jest tożsamy ze zwrotem "nabycie", w wyniku czego odmówiono skarżącej prawa do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie tych przepisów. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji prawnej, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie nabyła prawa do ulgi mieszkaniowej. Jego zdaniem organ błędnie ocenił, że umowa deweloperska nie skutkowała uzyskaniem prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. WSA wyjaśnił, że termin "przeniesienie własności" jest terminem techniczno-prawnym i oznacza przejście prawa własności na podstawie umowy. Chodzi tu o przykładowo wymienione w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości, ale też inne, których celem i zamierzonym przez strony skutkiem jest przejście własności z jednej na drugą, takie w szczególności jak: umowę spółki cywilnej, w której wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność (art. 860 i 861 § 1 k.c.); umowę o przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę (art. 903 i n. k.c.); umowę dożywocia (art. 908 i n. k.c.); umowę zniesienia współwłasności (art. 210 k.c.); umowę zbycia spadku lub udziału w spadku (art. 1051 i n. k.c.). Na temat charakteru prawnego umowy deweloperskiej wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 11 grudnia 2012 r, sygn. akt I ACa 655/12. Umowa deweloperska, do której ma zastosowanie art. 9 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.2015.1892 j.t.) nakłada na dewelopera obowiązek wybudowania lokalu przeznaczonego dla drugiej strony umowy oraz przystąpienia do umowy przenoszącej jego własność na nabywcę, która nie musi być poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej, nie nakłada natomiast na dewelopera obowiązku wydania lokalu będącego jej przedmiotem. Źródłem tego rodzaju obowiązku jest umowa wyodrębnienia oraz przeniesienia własności lokalu, a więc osobna czynność prawna, do zawarcia której dochodzi w wykonaniu prawidłowo zawartej umowy deweloperskiej, taka umowa stanowi bowiem rodzaj sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. WSA wskazał, że w świetle przytoczonej argumentacji prawnej zawarcie umowy deweloperskiej jest zawarciem umowy sprzedaży, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego kupująca nie płaciła zaliczek, tylko cenę nabycia lokalu. Skarżąca wypełniła więc dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. We wskazanym przez ustawodawcę czasie nabyła prawo do lokalu mieszkalnego, za które zapłaciła cenę nabycia. Przepisy prawa podatkowego stanowiąc o nabyciu nieruchomości, nie wskazują na "przeniesienie własności". Termin "przeniesienie własności" jest terminem techniczno-prawnym i oznacza przejście prawa własności na podstawie umowy. Przeniesienie własności i prawne wyodrębnienie lokalu następuje po fizycznym wybudowaniu budynku. Natomiast skutki prawne na gruncie prawa podatkowego, są związane z zawarciem pierwotnej umowy o charakterze zobowiązującym. Za tego rodzaju wykładnią przepisów przemawiają nie tylko przytoczone argumenty prawne, również ekonomiczne i społeczne. W interesie społecznym leży rozwijanie budownictwa mieszkaniowego. Należy wskazać, że te mieszkania są budowane z wpłaconych środków nabywców tych lokali. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: - prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarcie umowy deweloperskiej zobowiązującej do wybudowania budynku mieszkalnego i ustanowienia odrębnej własności lokalu rodzi na gruncie prawa podatkowego skutek w postaci nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy z przepisów tych wynika, że aby móc skorzystać z prawa do zwolnienia konieczne jest nabycie wskazanej w tym przepisie nieruchomości lub prawa majątkowego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, rozumiane jako definitywne przeniesienie prawa własności, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. skutkujące niezasadnym podciągnięciem pod hipotezę tych norm prawnych stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w którym Skarżąca definitywnie nabyła własność lokalu mieszkalnego w drodze umowy z 17.05.2016 r. zawartej w formie aktu notarialnego, po upływie okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Na wstępie wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 i dlatego też przyjmuje zaprezentowaną w nim argumentację za własną. IV.2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 ustawy o własności lokali). Powołany art. 9 ustawy o własności lokali odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 tej ustawy). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca, są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu. Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach. Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). W orzecznictwie (vide wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., IV CKN 305/01,OSNC z 2004 r., nr 7-8, poz. 130, Sądów Apelacyjnych w Warszawie z 11 grudnia 2012 r., I ACa 655/12, LEX nr 1281105, w Białymstoku z 22 kwietnia 2010 r., OSAB z 2010 r., nr 2, s. 23-30) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623 ze zm.), to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1-5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w Prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. IV.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. IV.4. Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach tego Sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., II FSK 2320/14, z 21 marca 2017 r., II FSK 321/15) co do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. Uznać bowiem należy, że wydatki te powinny być traktowane jako wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Mimo że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie dokonał tej dystynkcji, to zasadniczo kierunek rozstrzygnięcia pozostaje prawidłowy. Organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację w sprawie, uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.