I SA/Ol 534/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2017r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 3112 ( trzy tysiące sto dwanaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W.K.T.-S. (powoływana dalej również jako strona, podatniczka, skarżąca) aktem notarialnym z dnia 23 maja 2013r. Rep. A nr "[...]", dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w budynku przy ul. O. "[...]" w "[...]", za cenę 126.500 zł. Powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu strona nabyła w 2011r. w drodze spadkobrania, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Cywilny z dnia 7 października 2013r., sygn. akt "[...]". Podatniczka zawarła w dniu 4 lipca 2014r., Rep. A nr "[...]", umowę developerską z Spółką A. (dalej A. , developer), z późniejszymi porozumieniami w sprawie jej zmiany. Na mocy tej umowy A. zobowiązała się wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny nr "[...]" przy ul. S. w "[...]", wyodrębnić w nim lokal mieszkalny nr 6 i przenieść prawo własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z niego na rzecz skarżącej, która zobowiązała się kupić powyższy przedmiot umowy za cenę w niej określoną. Następnie na podstawie aktu notarialnego z 17 maja 2016r. Rep. A nr "[...]" w przedmiocie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia własności i sprzedaży, podatniczka nabyła od A. : - za kwotę 194.220 zł ustanowioną odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 6 w budynku nr "[...]" przy ul. S. w "[...]", o pow. "[...]" m2 oraz przynależną komórkę o pow. 3,33 m2; z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący "[...]" części w nieruchomości wspólnej, która stanowi prawo wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działki nr "[...]", "[...]" i "[...]", o obszarze "[...]" ha oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, - za kwotę 19.000 zł udział wynoszący "[...]" części lokalu użytkowego (garażu) położonego w budynku nr "[...]" przy ul. S. w "[...]", z którym to udziałem wiązać się będzie prawo do wyłącznego, bezpłatnego i nieograniczonego w czasie korzystania z miejsc postojowych nr "[...]" i nr "[...]". Zgodnie z przedłożonymi w dniu 22 marca 2017r. fakturami VAT wystawionymi przez ww. developera, podatniczka przelała na konto developera (A. ) w okresie od dnia 7 lipca 2014r. do dnia 21 września 2015r. tytułem zaliczki za ww. lokal mieszkalny nr 6 wraz z udziałem w częściach wspólnych, środki pieniężne w łącznej kwocie 194.220 zł. Informacja o zapłacie ww. kwoty przez skarżącą jako nabywcy, sprzedającej Spółce A. , znajduje się w akcie notarialnym z 17 maja 2016r. Rep. A nr "[...]" (§ 5 in fine na str. 5 aktu - karta nr 6 akt organu I instancji). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 19% dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w budynku przy ulicy O."[...]" w "[...]" w kwocie 23.148 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 701 ze zm.), dalej O.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., art. 155 §, art. 158, art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2017r. poz. 459), dalej K.c.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2013r. spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w budynku przy ul. O. "[...]" w "[...]" (według aktu notarialnego Rep. A nr "[...]"r. z dnia 23 maja 2013r.), upłynęło w dniu 31 grudnia 2015r., zaś nabycie nieruchomości (według aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu nr 6 położonego w budynku wielorodzinnym w "[...]" przy ul. S. nr "[...]" oraz przeniesienia własności i sprzedaży ww. lokalu na rzecz podatniczki), nastąpiło po upływie tego terminu. Wobec powyższego organ uznał, że dokonane wpłaty zaliczek, w związku z zawartą umową deweloperską na wybudowanie lokalu mieszkalnego nr 6, położonego w "[...]" przy ul. S. nr "[...]", nie daje podstawy do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w "[...]" przy ul. O."[...]". W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f., tzn. brak uznania zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013r., mimo spełnienia warunków zwolnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jej uzasadnieniu stwierdził, że dokonanie w ustawowym terminie wpłat w kwocie 194.220 zł w formie zaliczek na poczet nabycia ww. lokalu mieszkalnego nr 6, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że dopiero po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. po dniu 31 grudnia 2015r. faktycznie została nabyta nieruchomość udokumentowana aktem notarialnym z dnia 17 maja 2016r., Rep. A nr "[...]". Zatem spełnienie celu warunkującego skorzystanie z ww. zwolnienia nastąpiło po upływie terminu określonego powołaną normą prawną. Organ powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i ocenił, że tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika, może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f.. Tym samym poruszając się w granicach wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Zawarcie zaś umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej ustawa o ochronie nabywcy), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo, że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto, łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f.. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016r., sygn. akt II FSK 2840/14, bądź w wyroku z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2320/14. Organ powołał się również na wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2418/11, i na tle art. 73 § 2 zd. 1 i art. 158 K.c. ocenił, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność. W przedmiotowej sprawie fakt przeniesienia własności - nabycie nieruchomości, nastąpiło poprzez podpisanie w dniu 17 maja 2016r. aktu notarialnego Rep. A nr "[...]". Organ zauważył, że w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt: II FSK 649/08 z 24 września 2009r.; II FSK 650/08 z dnia 24 września 2009r.; II FSK 374/10 z dnia 12 sierpnia 2011r.; II FSK 1781/10 z dnia 28 marca 2012r. - NSA wyraził pogląd, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Natomiast w sprawie nie może mieć zastosowania stanowisko wyrażone w powołanym w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, gdyż w celu spełnienia przesłanek zwolnienia musi zostać zachowany zarówno termin wydatkowania środków pieniężnych, jak i fakt przeniesienia własności - nabycia nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach w niniejszej sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego i kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że użyty przez ustawodawcę w tych przepisach zwrot "wydatki na nabycie" jest tożsamy ze zwrotem "nabycie", w wyniku czego odmówiono skarżącej prawa do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie tych przepisów. Strona stanęła na stanowisku, że art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochodowego dochód uzyskany przez podatnika ze zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Zwolnienie to dotyczy dochodu ze źródła dochodów określonego w katalogu źródeł przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.f.. Natomiast błędna interpretacja przepisów przez organy podatkowe obu instancji polega zdaniem skarżącej na nieuprawnionym, nie wynikającym z treści przepisu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawężeniu znaczenia sformułowania "wydatki na nabycie" jedynie do pojęcia "nabycie". Według Słownika języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego (wyd. PWN) "nabyć, nabywać" to otrzymać coś na własność płacąc za to. Przedstawiając zagadnienie dlaczego ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. posłużył się sformułowaniem "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na nabycie", zamiast sformułowania: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: nabycie, autor skargi podał, że podatnik czytając przepis rozumie go tak jak jest napisany i nie zastanawia się co ustawodawca miał na myśli. Nie można przerzucać na podatnika niechlujstwa legislacyjnego, a już zwłaszcza w przepisach podatkowych, które rodzą konkretne, wymierne, finansowe skutki dla podatników. W treści skargi powołano się na wyroki: NSA z 13 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 229/05, WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, WSA w Białymstoku z 9 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bk 84/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podał, że nie kwestionuje faktu, iż strona w przewidzianym przez prawo terminie dokonała wpłat w formie zaliczek na poczet nabycia lokalu mieszkalnego. Niemniej przeniesienie własności i sprzedaż lokalu na rzecz skarżącej nastąpiło dopiero w dniu 17 maja 2016r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce odpłatne zbycie. Stąd brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dochód z tytułu sprzedaży w 2013r. spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, powinien korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.. W świetle powyższego organ II instancji ocenił, że pogląd wyrażony w skardze, jak i w odwołaniu, iż w sprawie ma zastosowanie ulga z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z tego powodu, że wydatkowanie środków pieniężnych nastąpiło w terminie dwóch lat na cele mieszkaniowe, nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd nie podzielił argumentacji prawnej, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie nabyła prawa do ulgi mieszkaniowej. Organ błędnie ocenił, że skarżąca nie nabyła prawa do lokalu mieszkalnego. Błędnie Organ przyjął, że zawarcie umowy, w której z jednej strony deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego i ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz skarżącej, natomiast ona do zapłacenia ceny nabycia, nie skutkuje uzyskaniem prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z treścią art. 155 § 1 k.c. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Wskazywany przepis odnosi się do najczęściej występującego w praktyce pochodnego sposobu nabycia prawa własności, jakim jest przeniesienie własności (szeroko na ten temat: S. Breyer, Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa 1971; E. Drozd, Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa-Kraków 1974; W.J. Katner, Przeniesienie własności rzeczy ruchomej, Łódź 1998; tenże, Umowa nabycia własności ruchomości, Warszawa 1992). Termin "przeniesienie własności" jest terminem techniczno-prawnym i oznacza przejście prawa własności na podstawie umowy. Chodzi tu o przykładowo wymienione w art. 155 § 1 k.c. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości, ale też inne, których celem i zamierzonym przez strony skutkiem jest przejście własności z jednej na drugą, takie w szczególności jak: umowę spółki cywilnej, w której wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność (art. 860 i 861 § 1 k.c.); umowę o przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę (art. 903 i n. k.c.); umowę dożywocia (art. 908 i n. k.c.); umowę zniesienia współwłasności (art. 210 k.c.); umowę zbycia spadku lub udziału w spadku (art. 1051 i n. k.c.). Z art. 155 § 2 k.c. wynika jednak, że nie ma skutku rozporządzającego sama umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy ruchomych oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdyż w tych wypadkach potrzebne jest ponadto przeniesienie posiadania (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 267). Konieczność zawarcia dwóch odrębnych umów - zobowiązującej i rozporządzającej może wynikać też z przepisów ustawy. Przykładowo można wskazać na art. 157 § 2 k.c., z którego wynika, że niezbędne jest zawarcie kolejnej umowy (rzeczowej), gdy umowa zobowiązująca do przeniesienia własności została zawarta z zastrzeżeniem warunku lub terminu. Na temat charakteru prawnego umowy deweloperskiej wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r, sygn. akt I ACa 655/12. Umowa deweloperska, do której ma zastosowanie art. 9 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.2015.1892 j.t.) nakłada na dewelopera obowiązek wybudowania lokalu przeznaczonego dla drugiej strony umowy oraz przystąpienia do umowy przenoszącej jego własność na nabywcę, która nie musi być poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej, nie nakłada natomiast na dewelopera obowiązku wydania lokalu będącego jej przedmiotem. Źródłem tego rodzaju obowiązku jest umowa wyodrębnienia oraz przeniesienia własności lokalu, a więc osobna czynność prawna, do zawarcia której dochodzi w wykonaniu prawidłowo zawartej umowy deweloperskiej, taka umowa stanowi bowiem rodzaj sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Umowa deweloperska, stanowiąc złożoną czynność prawną, wyłącznie zobowiązuje dewelopera do przeniesienia w przyszłości wyodrębnionego prawa do lokalu na drugą stronę, zaś wykonanie tego obowiązku jest uwarunkowane uprzednim spełnieniem przez dewelopera obowiązku dotyczącego wybudowania lokalu. Na gruncie przepisów prawa cywilnego, regulującego czynności prawne, elementem treści których jest spełnienie świadczenia niepieniężnego mającego za przedmiot oznaczoną rzecz, jej odebranie przez jedną ze stron związane jest zazwyczaj z obowiązkiem spełnienia świadczenia wzajemnego polegającego na zapłacie ceny albo wynagrodzenia, chodzi bowiem zazwyczaj o wykonanie umowy, która jest podstawą spełnienia tego rodzaju świadczeń. Za oczywiste, w świetle art. 535 k.c., należy uznać stwierdzenie, że obowiązek sprzedawcy dotyczący wydania rzeczy nabywcy, któremu odpowiada obowiązek nabywcy związany z jej odebraniem, powstaje po skutecznym zawarciu przez strony umowy sprzedaży i związany jest ze spełnieniem przez nabywcę własnego świadczenia, polegającego na zapłaceniu ceny, którą sprzedawca ma obowiązek, a zarazem interes, przyjąć. Umowa deweloperska, do której ma zastosowanie art. 9 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2004 r., IV CK 521/03), nakłada na dewelopera obowiązek wybudowania lokalu przeznaczonego dla drugiej strony umowy oraz przystąpienia do umowy przenoszącej jego własność na nabywcę, która nie musi być poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej, nie nakłada natomiast na developera obowiązku wydania lokalu będącego jej przedmiotem (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2006 r., I ACa 1282/05). W świetle przytoczonej argumentacji prawnej zawarcie umowy deweloperskiej jest zawarciem umowy sprzedaży, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego kupująca nie płaciła zaliczek, tylko cenę nabycia lokalu. W świetle ustaleń faktycznych, które są bezsporne, skarżąca wypełniła dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.. We wskazanym przez ustawodawcę czasie nabyła prawo do lokalu mieszkalnego, za które zapłaciła cenę nabycia. W rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy i powołaną analizą prawną przyjął, że zawarcie umowy deweloperskiej nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Skarżąca niewątpliwie w terminie zakreślonym przez ustawodawcę zawarła umowę ze skutkiem zobowiązującym, w przedmiocie nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego. Wypełniła też warunek drugi, gdyż zapłaciła cenę nabycia tego lokalu mieszkalnego. Przepisy prawa podatkowego stanowią o nabyciu nieruchomości. W tym wypadku nie można utożsamiać tego pojęcia z "przeniesieniem własności". Termin "przeniesienie własności" jest terminem techniczno-prawnym i oznacza przejście prawa własności na podstawie umowy. Przeniesienie własności i prawne wyodrębnienie lokalu następuje po fizycznym wybudowaniu budynku. Natomiast skutki prawne na gruncie prawa podatkowego, są związane z zawarciem pierwotnej umowy o charakterze zobowiązującym. Jest ono związane z zawarciem umowy deweloperskiej, która jest rodzajem umowy sprzedaży. W konsekwencji skarżąca spełniła wymogi prawne do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Za tego rodzaju wykładnią przepisów przemawiają nie tylko przytoczone argumenty prawne, również ekonomiczne i społeczne. W interesie społecznym leży rozwijanie budownictwa mieszkaniowego. Należy wskazać, że te mieszkania są budowane z wpłaconych środków nabywców tych lokali. W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację. W wyniku czego bezzasadnie odmówiono skarżącej prawa do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie tych przepisów. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy 695 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2404 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).