II FSK 2840/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 809/13 w sprawie ze skargi A. P.-G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r. nr ILPB2/415-115/13-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. P.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. P. – G. (dalej Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. W sierpniu 2010 r. otrzymała od rodziców darowiznę w postaci działki budowlanej. We wrześniu 2010 r. działkę sprzedała za 95.000 zł. W zeznaniu rocznym PIT-39 za 2010 r. uzyskaną ze sprzedaży działki kwotę wykazała jako kwotę dochodu zwolnionego z podatku w związku z zamiarem wydatkowania jej w okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), a zatem w terminie do końca 2012 r. W grudniu 2011 r. podpisała z deweloperem przedwstępną umowę kupna/sprzedaży mieszkania. Zgodnie z tą umową płatności na poczet ceny mieszkania dokonywała ratami wydając w ten sposób powyższą kwotę 95.000 zł; pozostała część zapłaty za mieszkanie pochodziła z kredytu. Wszystkie wpłaty nastąpiły do końca 2012 r. Mieszkanie odebrała od dewelopera w grudniu 2012 r., natomiast akt notarialny, zgodnie z umową przedwstępną deweloper zobowiązany jest podpisać najpóźniej do końca lipca 2013 r. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie. Czy wpłata na konto dewelopera sumy 95.000 zł dokonana do końca 2012 r. spełnia warunek zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., (nawet) jeśli umowa kupna sprzedaży w formie aktu notarialnego nie została podpisana do końca 2012 r., ale zostanie podpisana (co wynika z umowy przedwstępnej) najpóźniej do końca lipca 2013 r.? W opinii Skarżącej przysługuje jej powyższe zwolnienie podatkowe bowiem w okresie 2 lat wydatkowała pieniądze ze sprzedaży działki na własne cele mieszkaniowe przy czym zawarcie umowy w formie aktu notarialnego w późniejszym czasie niż do końca 2012 r. nie powinno mieć wpływu na możliwość skorzystania z tego zwolnienia pod warunkiem, że umowa nabycia faktycznie zostanie podpisana. Organ uznał, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Zatem zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym wnioskodawczyni uzyska akt notarialny po wymaganym terminie, czyli po 31 grudnia 2012 r. Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej) na nabycie mieszkania od dewelopera - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przeznaczenie przez wnioskodawczynię całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w której nastąpiło zbycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poprzez wydatkowanie uzyskanej kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu podatkowego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie pozbawi wnioskodawczyni prawa do tego zwolnienia. Ważne jest to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj.: 1. art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydający interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; II. przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącej nastąpi po upływie terminu wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie pozbawi wnioskodawczynię prawa do tego zwolnienia. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Zestawiając treść wyroku Sądu pierwszej instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz Skarżącej, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej oraz uiszczenie przewidzianej w niej należności mieści się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stawia jednak wymogu, aby nabycie prawa własności nastąpiło w terminie przewidzianym w tym przepisie. Niemniej jednak, warunkiem koniecznym skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeniesienie prawa własności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości – tak aby organ miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w zgodzie z ogólnym celem zwolnienia. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy dojść do wniosku, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd jest chybiony. Jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik Ministra Finansów w skardze kasacyjnej, zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe" nie jest zgodna z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem, opisując we wniosku stan faktyczny Skarżąca wyjaśniła, że zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu ma nastąpić do lipca 2013 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej racje, należy dojść do wniosku, że Minister Finansów w badanej interpretacji zasadnie stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny nie spełnia wymogów skorzystania z opisywanego zwolnienia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Według sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.09.2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14.(publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA ) Reasumując zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, wydatki te należało uznać za poniesione na nabycie lokalu pod warunkiem, że do przeniesienie prawa własności dojdzie przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. Na tej samej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę. O jej oddaleniu rozstrzygnięto na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.