II FSK 19/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 62/20 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie I SA/Lu 62/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt: 3 o.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 120 i art. 121 § i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt: stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności, c) art. 247 § i pkt 3 o.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją, d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § i pkt 3 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d.") przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przychody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a więc powstały w związku z nabyciem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f.. Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p. Wobec tego zauważyć należy, że argumentacja skarżącego sprowadza się do oczekiwania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ w kontekście materialnoprawnych przesłanek ulgi meldunkowej. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Dążenie skarżącego do zastąpienia zwykłego postępowania podatkowego jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) jest pozbawione prawnego uzasadnienia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone wyłącznie do badania przesłanek z art. 247 § 1 o.p. Natomiast spór o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte w ostatecznej decyzji z 19 listopada 2015 r. było efektem jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Skarżący nie skorzystał z prawa do zainicjowania sądowej kontroli legalności tej ostatecznej decyzji wymiarowej (skarga została prawomocnie odrzucona). Z kolei odstąpienie od realizacji uprawnienia do złożenia skargi do sądu ma swoje prawne następstwa w tym znaczeniu, że z upływem czasu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 o.p.). Zatem kwestia czy organ podatkowy powinien był opowiedzieć się za przyznaniem skarżącemu ulgi meldunkowej pozostawała w granicach zwykłego postępowania podatkowego, a w razie złożenia skargi do sądu, byłaby przedmiotem kontroli z punktu widzenia legalności. Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w ramach obydwu podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.