I SA/Sz 932/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2018 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania M. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS") z dnia 29 grudnia 2017 r. znak: [...], [...] [...] określającą w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2011 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; październik 2011 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; listopad 2011 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, grudzień 2011 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Do akt sprawy organ I instancji włączył wyciągi z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec: Zakładu Usługowego [...]. [...], P. [...] sp.j. (dalej: "ZU [...]"), w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2010-2012; [...] sp. z o.o. sp. k. w sprawie podatku od towarów i usług za 2010 i 2012 r. utrzymanych w mocy przez organy drugiej instancji. Ponadto do akt sprawy włączono wybrane dowody będące podstawą wydania ww. decyzji oraz dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej w S.. Organ I instancji ustalił, że podatnik w 2011 r. ujął w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych faktury VAT wystawione przez ZU [...] za świadczone usługi, które nie były wykonane w tym okresie lub też zostały wykonane przez niego, a nie przez podmiot wystawiający faktury. Ponadto ujął w rejestrach sprzedaży i rozliczył w deklaracjach podatkowych faktury wystawione na rzecz [...] 1 M. O. (dalej: "[...] 1") za prace, których nie ona była odbiorcą i które nie były wykonane w tym okresie.. Faktury VAT zakupu i sprzedaży mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i instalacyjnych, były wystawiane w związku z budową hali produkcyjno-usługowej, na co podatnik otrzymał dotację w wysokości [...] mln zł przyznaną przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. (dalej: "W[...]RPO"). 19 sierpnia 2011 r. podatnik zawarł umowę z ZU [...], zamawiając budowę przedmiotowej hali wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, położonej w C. na działce nr [...] obr. [...] (lokalizacja ta następnie uzyskała adres: ul. [...]). Zgodnie z umową ZU [...] jako generalny wykonawca miał wykonać inwestycję ze swoich materiałów, a ustalone wynagrodzenie miało wynieść [...] zł. Z ustaleń wynikało, że ZU [...] nie wykonał prac ziemnych i fundamentowych samodzielnie, lecz przy pomocy podwykonawców: [...] Usług B. S. [...] (dalej:"[...] [...]") i [...] M. K. (dalej: "[...]"), którzy wystawili na jego rzecz faktury VAT. Z kolei M. O. wystawiła [...] [...] należącego do udziałowca ZU [...], S. K., faktury VAT wymienione w tabeli nr [...] na str. 6 decyzji organu I instancji, w związku z umową z 5 września 2011 r. zawartą pomiędzy tymi podmiotami, które zdaniem organu I instancji nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Stwierdzono zatem, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wymienionych w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji wystawionych przez ZU [...]. Organ I instancji wskazał również, że ZU [...] wystawił [...] 2 faktury VAT wymienione w tabeli nr 4 na str. 9 decyzji organu I instancji związane z realizacją budowy hali - wznoszenie budynków i prace instalacyjne. Za tożsame prace, jak określone w tych fakturach VAT (oprócz prac w części socjalno-biurowej z instalacjami) firma [...] 1 wystawiła ZU [...] faktury VAT wymienione w tabeli nr 5 na str. 9-10 decyzji, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę, jak również nie zostały w ogóle wykonane w 2011 r. Prace fundamentowe zaczęły się bowiem w marcu lub w kwietniu 2012 r. i wykonywali je pracownicy podatnika. Zdaniem organu I instancji podatnik i ZU [...] wystawiali nierzetelne faktury VAT wyłącznie na potrzeby rozliczania dotacji oraz rozliczania podatku od towarów i usług. Wystawienie tych faktur spowodowało, że powstał łańcuch faktur, którego ogniwami były kolejno: [...] 2 —> [...] 1 —> ZU [...]. —> [...] 2. W wyniku stworzenia takiego łańcucha faktur VAT [...] 2 wykazał w deklaracjach [...] podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz [...] 1 oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez ZU [...], który zakupił te usługi od [...] 1. W ocenie organu I instancji [...] 2 wystawiał w 2011 r. na rzecz [...] 1 faktury wymienione w tabeli nr [...] na str. 24 decyzji za rzekomo świadczone usługi: roboty budowlane na rzecz [...] 1, która to firma, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie była odbiorcą świadczonych usług. Tożsama sytuacja dotyczyła faktury nr [...]/2011 z 30 grudnia 2011 r. dokumentującej sprzedaż rur, kolan i trójników kanalizacyjnych oraz bloczków betonowych Poroton, o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawionej przez [...] 2 na rzecz ZU [...].. W związku z tym, że również w 2012 r. ZU [...] nie był faktycznym wykonawcą, a budowa była realizowana przez firmę [...] 2, organ stwierdził, że faktura [...]/2011 jest nierzetelna. Organ I instancji stwierdził, że podatek wykazany w fakturach VAT o nr: [...] podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził również brak prawa do odliczania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w tabeli nr [...] na str. 28 decyzji organu I instancji wystawionych przez ZU [...], które także nie dokumentowały faktycznego nabycia usług przez stronę. W konsekwencji powyższego Naczelnik UCS wydał decyzję z 29 grudnia 2017 r. Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i wymienionych przepisów ustawy z dnia Ordynacja podatkowa. Jednocześnie pełnomocnik zgłosił wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych załączonych do odwołania, tj. protokołów kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku VAT za marzec 2011 r., marzec 2012 r. i sierpień 2012 r. na okoliczność rzetelności rozliczania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Strona podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż prace budowlane, tj. prace ziemne, fundamentowe, murarskie, itp. zostały wykonane przez firmę podatnika. Wnioski wyciągnięte przez organ nie mogą być uznane za bezsporne i postawione w oparciu o cały materiał dowodowy. Organ tendencyjnie i niedokładnie przytacza zeznania świadków, pomijając te fragmenty zeznań, które nie wpisują się w jego narrację. Podatnik stwierdził, że w 2011 r. miały miejsce prace fundamentowe, które nie polegały np. na wylewaniu ław fundamentowych itp., ale na zagęszczaniu gruntu pod fundamenty i za te prace zostały wystawione faktury VAT. Podobnie kiedy w 2011 r. wystawiona została faktura VAT za konstrukcję, to nie dotyczyło to stawiania konstrukcji hali przez podwykonawcę M. O., ale prac związanych z prefabrykacją itp. Dyrektor IAS podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Faktura VAT winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Zarząd Województwa Z. przyznał [...] 2 dofinansowanie na realizację projektu: Dywersyfikacja działalności P.P.H.U. [...] 2 poprzez wdrożenie nowych technologii w recyklingu i serwisie urządzeń elektronicznych, m.in. budowa hali produkcyjnej z instalacjami technologicznymi, budowa części socjalno-biurowej z instalacjami. Na podstawie umowy o realizację inwestycji z 19 sierpnia 2011 r. [...] 2 ustanowił ZU [...] generalnym wykonawcą budowy hali produkcyjno-usługowej z liniami technologicznymi serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych z częścią socjalno-biurową wraz z zagospodarowaniem terenu działki nr. [...] obr. [...] położonej w C. przy ul. [...]. Faktury związane z tą inwestycją, ze względu na dokumentowanie rodzaju świadczenia usług, podzielono następująco: 1) roboty ziemne i fundamentowe, 2) roboty związane ze wznoszeniem budynków i prace instalacyjne. Ad 1) ZU [...] wystawił na rzecz [...] 2 w związku z budową przedmiotowej hali - roboty ziemne i fundamentowe faktury o nr: [...] z 16 września 2011 r., [...] z 23 września 2011 r. i [...] z 10 października 2011 r. Prace udokumentowane ww. fakturami ZU [...] zakupił od [...] [...], co dokumentują faktury VAT o nr: [...] i [...] i od [...], co dokumentuje faktura nr [...] z 11 października 2011 r. Z kolei [...] [...] prace udokumentowane ww. fakturami zakupiły od [...] 1, co dokumentują faktury o nr: [...] i [...]. W opinii organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez [...] 1 stwierdzają czynności niewykonane przez tę firmę. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że posiadała sprzęt, którym mogła wykonać prace udokumentowane spornymi fakturami. Prace wykonano siłami i środkami [...] 2, w szczególności ładowarką teleskopową i koparko-ładowarką, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zeznania pracowników tej firmy. Jedynie zeznania K. K. (pracownika [...] 1) wskazują na udział [...] 1 w wykonywaniu prac ziemnych. Jednak ładowarka, na której pracował ten świadek, należała do [...] 2. Organ oparł się również na zeznaniach M. O. z 7 września 2016 r. i podważył wiarygodność jej sprostowań z 8 listopada 2017 r., ponadto na zeznaniach M. O. i P. O. - ojca Moniki i M. O.. Dyrektor IAS stwierdził, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ZU [...], M. O. i M. O. nie pozyskano umów, faktur VAT, ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać zeznania rodzeństwa [...] dotyczące najmowania ciężkiego sprzętu do prac ziemnych przez [...] 1. M. O. przedstawiła faktury VAT rzekomo dokumentujące koszty wykonywania przez jej firmę prac przy wznoszeniu hali, jednakże wśród nich brak jest faktur VAT dotyczących kosztów wykonywania prac ziemnych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań S. K. z 28 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy doszedł do wniosku, że prace ziemne, za które ZU [...] wystawił faktury VAT na rzecz strony, zostały faktycznie wykonane przez [...] 2 M. O., przy pomocy należącego do niego sprzętu i jego pracowników - z wyjątkiem K. K. - pracownika [...] 1 - który obsługiwał ładowarkę firmy [...] 2. Nie zostało także potwierdzone zlecenie prac przy budowie hali firmie [...]. Ad 2) ZU [...] wystawił w okresie od października do grudnia 2011 r. firmie [...] 2 faktury VAT o nr: [...]/11, [...]/11, [...]/11, [...]/11, [...]/11 związane z realizacją budowy hali. Według organu za tożsame prace (oprócz części socjalno-biurowej z instalacjami udokumentowanych fakturą nr [...]/11) [...] 1 wystawił ZU [...] wtórne faktury VAT o nr: [...], [...], [...] i [...]. Żadna z przesłuchanych osób jednoznacznie nie stwierdziła, kto wykonał wymienione w konkretnych fakturach prace, co należy uznać za próbę ukrycia faktu, że prace te wykonywał samodzielnie [...] 2. Okoliczność tę potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków, w toku śledztwa nr [...] [...] oraz w toku postępowania kontrolnego pracownicy tej firmy, tj.: G. C., M. J., E. G., T. G., Z. H., M. K., A. M., A. O., S. P., A. W., A. S., S. B., A. M., K. N., Z. P., J. T., G. G., B. Ś.. Organ szczegółowo odniósł się do podnoszonych przez podatnika zastrzeżeń wobec treści i interpretacji tych zeznań i doszedł do wniosku, że prace fundamentowe zaczęły się w marcu lub w kwietniu 2012 r. i zostały wykonane przez pracowników M. O.. Okoliczność tę potwierdzają również osoby, które w 2012 r. dostarczały piasek na teren budowy, oraz analiza materiału zdjęciowego przedłożonego przez stronę. Stanowisko strony, że przedłożone fotografie prowadzą do wniosku, iż prace ziemne oraz prace fundamentowe były wykonywane od wczesnej jesieni do lata jest w opinii organu odwoławczego chybione. Ponadto zeznania P. K. z 18 października 2017 r. oraz M. O. z 8 listopada 2017 r. są sprzeczne z ich wcześniejszymi zeznaniami, z dokumentami i z zeznaniami innych świadków, w szczególności pracowników ZU [...] i obu firm [...]. Z. I. [...] z 24 października 2017 r., w którym stwierdził, że pracownicy M. O. na terenie budowy hali zajmowali się wyłącznie pracami porządkowymi, również należało uznać za niewiarygodne. Według Dyrektora IAS, również z zeznań pracowników [...] 1, w tym M. K., M. K., G. W., K. K., R. Z., Z. R., [...], T. S., D. K. wynika, że nie brali udziału w budowie hali w zakresie udokumentowanym zakwestionowanym fakturami. J. K. [...] zeznał, że pracował przy wymianie gruntów. Także pracownicy ZU [...] i firm należących do rodziny [...] (m.in. [...] wymienieni na str. 20-22 decyzji organu I instancji nie potwierdzili świadczenia prac budowlanych, fundamentowych i murarskich przy budowie hali. Organ I instancji zasadnie uznał zatem, że prace fundamentowe i inne prace budowlane nie były wykonywane na terenie budowy hali w 2011 r. Prace te rozpoczęły się w marcu lub w kwietniu 2012 r. i wykonywali je pracownicy zatrudniani przez M. O., którzy zeznali na temat czasu i rodzaju wykonywania prac budowlanych. Organ nie uwzględnił przy tym podnoszonych przez stronę zarzutów, m.in. dotyczących pominięcia fragmentów zeznań niektórych świadków sprzecznych z ustaleniami organu I instancji, jako nie znajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zeznań osób, których protokoły przesłuchania zostały przekazane przez Prokuraturę,. Dyrektor IAS wskazał, że dopuszczalność korzystania z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego wynika wprost z art. 181 O.p.. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez M. O. kserokopie faktur VAT zakupu materiałów budowlanych również nie potwierdzają wykonania prac przy budowie hali przez [...] 1. W większości tych faktur wykazano sprzedaż materiałów, które nie miałyby zastosowania przy budowie przedmiotowej hali. Z kolei wykazane materiały zbrojeniowe i beton nie zostały zużyte przy wznoszeniu przedmiotowej hali, na co wskazują odmienne adresy dostawy. Faktyczną kontrolę nad [...] 1 i [...] 2 sprawował według Dyrektora IAS M. O., co potwierdzają wyjaśnienia i zeznania złożone 14 lipca 2014 r. i 11 października 2017 r. przez [...], prezesa zarządu [...] sp. z o.o., a nadto zeznania P. O. z 8 maja 2015 r. Natomiast nie są wiarygodne korekty zeznań tego świadka dodane po przerwie zainicjonowanej przez pełnomocnika strony, podczas odczytywania protokołu, w których świadek zaczął twierdzić, że tylko [...] 1 wykonywała prace przy budowie hali. Występowanie w łańcuchu faktur VAT ZU [...] pomiędzy [...] 2 a [...] 1 skutecznie ukryło przed WZRPO okoliczność, że za określone prace faktury VAT wystawiała firma [...] 1, co sprawiło, że WZRPO nie miał informacji, iż M. O. realizuje dofinansowywaną inwestycję samodzielnie, jak i przy wykorzystaniu [...] sp. z o.o., z którą to spółką sam nawiązał kontakt oraz zawarł umowy na wykonanie projektu oraz na wzniesienie hali stalowej. Na podstawie m.in. zeznań M. K. (inspektora nadzoru), Z. C. (formalnie kierownika budowy), M. S. (kierownika i wykonawcy robót elektrycznych na budowie hali) organ przyjął, że wpisy w dzienniku budowy nr [...] dotyczące prac wykonywanych w latach 2011-2012 zostały dokonane dopiero w 2013 r. dla uwiarygodnienia prac udokumentowanych fakturami VAT i protokołami odbioru robót, które to dokumenty stanowiły podstawę rozliczania i wypłacania transz dotacji przyznanej podatnikowi. W opinii organu ZU [...] wraz z podatnikiem zataili przed WZRPO okoliczność, że w roli podwykonawcy generalnego wykonawcy, czyli ZU [...], wystąpiły [...] [...], którego podwykonawcą był [...] 1; [...], której sprawy prowadził S. K., [...] 1, który zlecił wykonanie części prac [...] 2. Wniosek taki wynika m.in. z pisma z 17 lipca 2014 r. kierowanego do tego organu. Tymczasem firma podatnika zlecała realizację prac budowlanych i dostawę urządzeń innym podmiotom niż ZU [...], w szczególności [...] sp. z o.o. (umowa nr [...]) i zawierała umowy na świadczenie usług, w szczególności z [...] 1 (umowa z 8 września 2011 r.), w ramach której [...] 2 miał wykonać prace ziemne przy budowie ww. hali na rzecz [...] 1, co dokumentują faktury o nr: [...]/2011 i [...]/2011. [...] 1 na podstawie umowy o roboty budowlane z 6 września 2011 r. miał wykonać prace ziemne przy budowie hali na rzecz ZU [...]. W protokołach odbioru robót opisano prace, za które wystawiono ww. faktury jako: "wykonanie podejść, przejść instalacji elektrycznej" i "wykonanie przyziemia budynku - konstrukcja hali." Według Dyrektora IAS, wystawienie przedmiotowych faktur VAT sprawiło, że powstał łańcuch opisany przez organ I instancji, dzięki czemu firma podatnika wykazała w deklaracjach [...] podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz [...] 1 z tytułu "sprzedaży" usług oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez ZU [...] z tytułu "zakupu" tych samych usług "sprzedanych" [...] 1. [...] 2 był zatem własnym podwykonawcą świadczonych usług. Ponieważ podatnik posiadał wiedzę w zakresie faktycznych wykonawców prac przy budowie hali, organ nie dał wiary zeznaniom P. K. w kwestii odmowy udzielenia M. O. stosownych informacji. Dyrektor IAS podkreślił, że w 2010 r. ZU [...] i kontrolowana przez M. O. [...] sp. z o.o. zastosowały podobny schemat działania. [...] sp. z o.o. występowała wtedy w roli "generalnego wykonawcy" i wystawiała beneficjentowi – ZU [...] faktury VAT, które zostały zakwestionowane przez organy (wyciągi decyzji wydane wobec tych podmiotów stanowią karty 1803-1892 i 1893-1931 akt). Odnosząc się do naliczenia stronie kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikających z wystawionych przez [...] 2 faktur VAT nr: [...]/[...] (roboty budowlane) na rzecz [...] 1 i ZU [...] nr [...] (sprzedaż kolan kan., rur kan., trójników kan. i porotonu), Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji właściwie zastosował przepisy prawa, ponieważ prawidłowo zdiagnozował sytuację wywołaną wystawieniem faktur VAT, w których wykazano fikcyjne transakcje. Podatnik, wbrew swoim twierdzeniom, nie udowodnił wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu niewłączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego protokołów wydanych wobec podatnika obejmujących czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT za marzec 2011 r. i marzec 2012 r. oraz kontrolę w zakresie podatku VAT za sierpień 2012 r. Protokoły te dotyczą innego okresu rozliczeniowego niż okresy objęte zaskarżoną decyzją, przy czym dwa z nich dotyczą czynności sprawdzających, w ramach których nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych. Ponadto postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie nie opierało się tylko na dokumentach przedłożonych przez stronę, lecz także na innych dowodach, np. zeznaniach świadków. Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O O.p.j. Zwrócił uwagę, że w sprawie należało ustalić, jaki był faktyczny udział strony w realizacji inwestycji, a w efekcie, czy otrzymane przez nią faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych z inwestycją, jak również wystawiane przez nią na rzecz [...] 1 i ZU [...] faktury VAT z tytułu jej realizacji, odzwierciedlają rzeczywiste czynności. Organ poczynił samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, a samo istnienie stosunku prawnego pomiędzy wymienionymi podmiotami nie stanowiło okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor IAS ocenił, że podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Postanowienia odmawiające przeprowadzenia części wnioskowanych dowodów zawierają szczegółowe uzasadnienia, a okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami, w tym również dowodami przeprowadzonymi na żądanie strony. Z kolei strona, negując ustalenia faktyczne poczynione przez organ, nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W ocenie organu odwoławczego dokonano prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadnie bowiem uznano, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie ww. przepisów. Organ podatkowy wskazał wreszcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony na postawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został terminowo poinformowany. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do sądu skargę na decyzję organu odwoławczego, której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem w szczególności: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ, że faktury wystawione przez generalnego wykonawcę i podwykonawców dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co skutecznie odbiera prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ, że faktury wystawione przez generalnego wykonawcę i podwykonawców dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane, lecz jako związane z "nadużyciem prawa" nie dają stronie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w zakwestionowaniu przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur VAT otrzymanych przez stronę tytułem nabycia towarów i usług, mimo, że stan faktyczny i prawny nie daje organowi podstaw do takiego działania; - art. 120 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a przejawiające się w abstrahującym od brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących, w szczególności przepisów art. 95 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości dokonywania czynności prawnych przez przedstawicieli), art. 336 Kodeksu cywilnego, art. 353(1) Kodeksu cywilnego (dot. układania stosunków prawnych wg swego uznania), art. 647-658 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości spełniania świadczeń w układzie: inwestor – generalny wykonawca – wykonawca) uznaniowym stwierdzaniu, co jest dozwolone w ramach stosunków cywilnoprawnych, a co nie jest, mimo całkowitego braku kompetencji organu w tym zakresie; - art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 181 O.p., polegające na zaniechaniu włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego następujących dokumentów urzędowych: protokołu z 4 września 2011 r. sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w związku z art. 272 i 280 Ordynacji podatkowej obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za marzec 2011 r., protokołu z 21 maja 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w związku z art. 272 i 280 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za marzec 2012 r. oraz protokołu z 18 października 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 281 i 283 Ordynacji podatkowej obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za sierpień 2012 r.; - art. 121 §, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na selektywnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, przejawiającej się w przypisywaniu szczególnej wagi wybranym zeznaniom i pominięciu zeznań sprzecznych z ustaleniami organu; - art. 121 §, art. 122 oraz art. 187 §1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i odmowie wiarygodności zeznaniom M. O., M. O., I. U., P. K. oraz P. O., mimo że osoby te przekonująco wyjaśniły wątpliwości organu dot. zachodzących w zeznaniach składanych w rożnych datach różnic; - art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p. podatkowej, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na oparciu ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane w postępowaniu karnym i apriorycznym uznaniu, że ponowne przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania bez udziału strony, za niecelowe, co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych strony; - art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tym samym niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w rezultacie czego organ II Instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, opierając się wyłącznie na twierdzeniach organu I Instancji sprzecznych z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 121 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 199a § 3 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na jego niezastosowaniu i niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy organ poddaje w wątpliwość istnienie stosunków umownych między [...] sp. z o.o. a [...], między [...] a ZU [...], miedzy ZU [...] a skarżącym; - art. 108 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego; - art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne poprzez pominiecie w uzasadnieniu decyzji znajdującego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia do lakonicznego stwierdzenia o konieczności zastosowania w sprawie art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący zwrócił uwagę, że kwestionowana decyzja odwołuje się w zasadniczych aspektach do decyzji ostatecznych organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego (głównego wykonawcy, dostawców), w stosunku do których zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie I SA/Sz 849/16, I SA/Sz 473/17 oraz I SA/Sz 474/17. Orzeczenia te rozstrzygają, iż: 1) decyzja wydana wobec głównego wykonawcy w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r. została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone; 2) organy podatkowe obu instancji na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, że czynności nie zostały faktycznie wykonane. Organy te stwierdziły natomiast, że rzeczywistych dostaw towarów i usług wykonywały faktycznie inne podmioty niż wskazane na fakturach; 3) podmioty miały pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Tymczasem organ nie sprecyzował, czy w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, czy też z oszustwem podatkowym, co ma kluczowe znaczenie. Uzasadnienie decyzji jest w tej kwestii niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne. Uniemożliwia to odczytanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą organ uznał za właściwą do dokonania subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego. Jeśli w sprawie miało miejsce nadużycie prawa, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Strona nie zaprzeczała, że inwestor wraz z generalnym wykonawcą oraz podwykonawcami zbudowali zespół podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo w celu realizacji określonych zadań gospodarczych, co jest absolutnie powszechne i dopuszczalne. Budowanie w oparciu o powyższe hipotez i zarzutów wobec strony stanowi rażące nadużycie zasady legalizmu. Jakkolwiek skarżący kwestionuje zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez organy, to w jego opinii nawet przyjmując te ustalenia, normy prawa materialnego, w szczególności art. 108 u.p.t.u., nie zostały prawidłowo zastosowane. Organy powinny bowiem zastosować art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanawiający fikcję prawną, że jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącego w okresie od września do grudnia 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez Zakład Usługowy [...] sp.j. oraz czy wystawiając faktury VAT na rzecz [...] M. O. oraz Zakładu Usługowego [...] sp.j. zobowiązany jest do zapłaty kwoty wykazanego w tych fakturach podatku. Zakład Usługowy [...] sp.j. wystawił na rzecz [...] 2 M. O. w związku z budową hali obejmujące roboty ziemne i fundamentowe faktury o nr: [...] z dnia 16.09.2011r., [...] z dnia 23.09.2011r. i [...] z dnia 10.10.2011r.; konstrukcje hali i obudowę faktura VAT o nr: [...] i [...]; instalacje wodno-kanalizacyjne faktura VAT o nr [...]; instalacje elektryczne faktura VAT o nr [...]; część socjalno biurowa z instalacjami faktura VAT o nr [...]. Skarżący wystawił na rzecz [...] 1 M. O. w związku z budową hali obejmujące roboty budowlane faktury VAT o nr [...] i [...]/[...] oraz na rzecz Zakład Usługowy [...] sp.j. fakturę VAT o nr [...] obejmującą dostawę kolan i trójników kanalizacyjnych, rur, bloczków betonowych [...]. Organy uznały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem roboty ziemne i fundamentowe nie zostały wykonane w roku 2011 i nie przez wystawców uwidocznionych na spornych fakturach a roboty dotyczące wznoszenia budynków i prac instalacyjnych w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r., stąd Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych ww faktur stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 a u.p.t.u. i jest zobowiązany do zapłaty podatku z wystawionych ww faktur stosownie do art. 108 u.p.t.u. Z takim stanowiskiem organu nie godzi się Skarżący. Mając na uwadze zarzuty podniesione po raz pierwszy przez Skarżącego w uzupełnieniu skargi, w piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2019 r. w pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię przedawnienia ustalając, że w badanej sprawie nie uległy przedawnieniu określone w decyzji organu I instancji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r. wobec spełnienia warunków wymaganych przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy pismem z dnia 4 listopada 2016 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 7 listopada 2016r., Skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 18 lipca 2016 r. w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Zawiadomienie powyższe skierowane zostało do Skarżącego albowiem Skarżący ustanowił pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dopiero dnia 28 listopada 2016 r., o którym to fakcie zawiadomił organ 29 listopada 2016 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia wynika, że doręczenie nastąpiła na adres będący miejscem zamieszkania Skarżącego. Przesyłka została odebrana przez A. G. z adnotacji wynika, że jest to sekretarka. Jak wynika to z wyjaśnień Poczty Polskiej osoba A. G. jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłek kierowanych do M. O. na adres [...] R. albowiem zgodnie z dyspozycją M. O. z dnia 13 marca 2014 r. tak co do osoby upoważnionej do odbioru przesyłki jak i co do adresu przekierowania przesyłek z adresu [...] R. na adres ul. [...] C.. Zauważyć należy, że zgodnie z art. art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie (...), zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Skarżący nie zgłosił powyższej zmiany w zakresie adresu do doręczeń organowi podatkowemu zatem kierowanie przesyłek pod adres zamieszkania uznać należy za uzasadniony. Wobec złożonej dyspozycji uznać należy także, że skoro Skarżący dokonał zmiany adresu do doręczeń na adres prowadzonej działalności gospodarczej to po jego stronie leży obowiązek zorganizowania swej działalności tak aby zapewnić odbiór przekierowanych przesyłek. Według upoważnienia z dnia 13 marca 2014 r. taką osobą upoważniona do odbioru przesyłek była sekretarka w siedzibie firmy [...]. Zauważyć należy także, że z akt postępowania wynika, że A. G. dokonywała odbioru przesyłek kierowanych w toku postępowania kontrolnego do czasu ustanowienia pełnomocnika tj. do daty 29 listopada 2016 r. I tak A. G. odebrała postanowienie z dnia 31.10.2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego – karta nr [...] akt administracyjnych i wezwanie z dnia 18.11.2016 r. o przedłożenie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za okres 1.09.2011-31.12.2011 r. – karta nr [...] akt administracyjnych. Na ww pisma kierowane do Skarżącego przez organ odbierane przez A. G. S. podejmował stosowne czynności - ustanowił pełnomocnika przedłożył rejestry VAT. Skarżący nie kwestionował sposobu doręczenia przesyłek, nie kwestionował upoważnienia A. G.. Stąd zarzuty o brak identyfikacji osoby odbierającej pismo z dnia 4 listopada 2016 r. i braku upoważnienia jawi się jako niemające oparcia w powyższych okolicznościach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 108, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreśla jednocześnie, że zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) dalej: "Dyrektywa 112".. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. to podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Ponadto oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie można zapominać, że przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112. Art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C 643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33). Takie też rozumienie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaprezentowały organy podatkowe, stąd zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione. Mając na uwadze wyżej wskazane granice sporu w rozpoznawanej sprawie oraz ww. stan prawny, w odniesieniu do materialnoprawnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżący podniósł zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem – zastosowały ( art. 88 ust. 3 a pkt 4 a, 108 u.p.t.u.) lub nie zastosowały przepisów (art. 8 ust. 2 a u.p.t.u.) i odmówiły Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także określiły kwotę do zapłaty. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżący nie nabył usług, nie świadczył usług i nie dokonał dostawy udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 122 i 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 O.p. Organy oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącego, zeznania Skarżącego, materiał zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez inne organy w tym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (prowadzącego postępowanie w firmie Zakład Usługowy [...] sp.jawna, [...] sp. z o.o., M. O.), Prokuratury Okręgowej w S.. Skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe np. w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu odwoławczym. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom Skarżącego, nie wynika naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że Strona była informowana o przeprowadzanych czynnościach, była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był przy tym przesłuchiwany jako strona i w tych zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, wnosząc m.in. pismem z dnia 15.12.2017 r. wyjaśnienia i wnioski czy pismem z dnia 23.01.2018 r. Należy podkreślić, że szeroko argumentowana i eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wnioski te, zmierzały do przesłuchania świadków bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu a nie korzystania z protokołów przesłuchań włączonych z innego postępowania w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wykazania, że usługi miały miejsce, natomiast załączone do odwołania dokumenty – protokoły z czynności sprawdzających za sierpień 2010 r., marzec 2011 r., marzec 2012 r., z kontroli za sierpień 2012 r. miały wskazywać na okoliczność rzetelności rozliczania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem odwoławczym ww. dokumenty zostały przez organ uwzględnione w ocenie zarzutów odwołania i tak organ wprost wskazał, że po pierwsze nie dotyczą one okresów rozliczeniowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Szczegółowo ponadto organ odniósł się do zakresu prowadzonego postępowania zakończonego protokołami z dnia 9.05.2011 r. obejmującego czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT za sierpień 2010r. i marzec 2011r., z dnia 21.05.2012 r. obejmującego czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT za marzec 2012 r. oraz z dnia 18.10.2012 r. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za sierpień 2012 r.. W ocenie Sądu są one trafne. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione. Odnosząc się do wykorzystanego materiału dowodowego – protokoły zeznań świadków - podkreślić należy, że wiarygodności zeznaniom nie umniejsza okoliczność, że zostały te zeznania złożone w toku innego postępowania, a strona nie brała udziału w czynności przesłuchania, skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 § 1 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań zostały bowiem włączone stosownymi postanowieniami przez organ I instancji do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód, zaś strona skarżąca nie wskazuje, jakie inne okoliczności miałyby stanowić przedmiot powtórnych zeznań. Nie jest w tej materii wystarczające ogólnikowe powoływanie się na konieczność uczestniczenia Skarżącego. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. nie istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu bezpośrednio przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Jest to ponadto zgodne z zasadą otwartego systemu dowodów, wyrażoną w art. 180 O.p. W niniejszej sprawie obok dowodów z innych postępowań, organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio i to z wniosku Skarżącego np. przesłuchanie pracowników biurowych Skarżącego, z fotografii obrazujących stan inwestycji. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w aspekcie art. 188 O.p., podkreślić należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony (vide: B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , UNIMEX, wyd. 2006r. , s. 708-709 ; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , LexisNexis 2010, wyd. 6, s. 767- 768). Należy podkreślić, że organy przedstawiły swoje stanowisko co do wniosków dowodowych – tak organ I instancji jak i organ odwoławczy odpowiednio w uzasadnieniu rozstrzygnięć, dając stronie możliwość jego oceny i kwestionowania w skardze do sądu. Stanowisko to nie budzi wątpliwości wobec zebranego materiału dowodowego, w tym zeznania: inwestora ww. inwestycji M. O., P. O., pracowników Skarżącego: A. S., G. C., M. J., E. G., T. G., Z. H., M. K., A. M., A. W., S. P., K. N., B. Ś., Z. P., J. T., A. M. a także I. U.; M. O. i jej pracowników w tym K. K., wyjaśnienia [...] Prezesa zarządu [...] sp. z o.o.; Z. C. formalnego kierownika budowy ww. inwestycji; S. K. wspólnika [...] sp. jawna i P. K. i pracowników Zakładu Usługowego [...] sp. jawna; pracowników [...] M. K.: Ł. S., R. T., M. R.; T. S. – dostarczającego piasek na teren budowy, Z. Ż. – kierowca dostarczający piasek, jak też dokumenty, w tym m.in. dziennik budowy ww. inwestycji, umowy zawierane w ramach inwestycji, dokumenty rozliczeniowe, protokoły odbioru prac, dokumentacja fotograficzna ww. inwestycji i podejmowane przez organy podatkowe czynności procesowe podjęte w celu ustalenia rzeczywistej roli Skarżącego w realizacji ww. inwestycji, które pozwoliły, w ocenie Sądu, organom podatkowym, na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych w sprawie. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący otrzymał 8 faktur od Zakładu Usługowego [...] sp. jawna (związane z robotami budowlanymi przy realizacji ww. inwestycji: roboty ziemne i fundamentowe, konstrukcja hali i obudowa, instalacje elektryczne, część socjalno-biurowa z instalacjami), wystawił 1 fakturę VAT sprzedaży dla Zakładu Usługowego [...] sp. jawna (kolana kanalizacyjne, rury kanalizacyjne, trójniki kanalizacyjneprotonu) oraz 2 faktury dla M. O. [...] 1 związane z robotami budowlanymi perzy realizacji ww. inwestycji (podejścia, przejścia elektryczne, przyziemie budynku, konstrukcja hali). Hala opisana w treści zakwestionowanych faktur należała do M. O. [...] 2, który uzyskał dofinansowanie do tego projektu na podstawie umowy zawartej z Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa i zawarł z Zakładem Usługowym [...] sp. jawna umowę o generalne wykonawstwo ww. hali produkcyjno – usługowej wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, w ramach której Zakład zobowiązał się do wykonania całości inwestycji z własnych materiałów i wyposażenia jej w ww. linie technologiczne. Choć inwestor ww. hali, ustanowił generalnego jej wykonawcę to de facto inwestycja ta zrealizowana została w całości przez samego Skarżącego przy udziale [...] sp. z o.o. w zakresie wzniesienia hali i wykonania projektu wykonawczego. Wystawienie przedmiotowych faktur VAT sprawiło, że powstał łańcuch faktur wystawionych przez podmioty: [...] 2; [...] 1; Zakład Usługowy [...] sp.j.; [...] 2. W wyniku stworzenia takiego łańcucha faktur VAT, firma M. O. wykazała w deklaracjach [...] podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz [...] 1 M. O. z tytułu "sprzedaży" usług oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez Zakład Usługowy [...] sp.j. z tytułu "zakupu" tych samych usług "sprzedanych" [...] 1. Z tego wynika, że [...] 2 był własnym podwykonawcą świadczonych usług. Co także dostrzegł WSA w wyroku z dnia 1.02.2017 r. sygn. akt I SA/Sz [...] w odniesieniu do Zakładu Usługowego [...] St. [...], P[...] sp.jawna a co zaakceptował NSA w wyroku z dnia 7.05.2019 r. sygn. akt I FSK 862/17. Sąd zauważa przy tym, że wbrew zarzutom skargi, organy odmówiły mocy dowodowej dowodowi z dokumentu w postaci dziennika budowy powyższej inwestycji nie tylko z powodu sporządzenia go dopiero po zakończeniu ww. inwestycji – co zeznał sam sporządzający go Z. C. – lecz również z powodu braku jego rzetelności, na co wskazywała okoliczność braku rzeczywistego wykonywania obowiązków kierownika budowy przez Z. C. (zeznania 10 świadków zawarte w protokołach przekazanych przez prokuraturę), zeznania inspektora nadzoru budowlanego ([...]) i M. S. kierownika robót elektrycznych oraz zeznania z dnia 11.10.2017r. prezesa zarządu [...] sp. z o.o. [...] w odniesieniu do prac montażowych konstrukcji stalowej hali w związku z wpisem w dzienniku z dnia 8.11.2011 r.; czy z powodu, że projekt wykonawczy [...] sp. z o.o przekazała protokołem z dnia 20.03.2012r. Zatem 8.11.2011 r. nie mogły trwać prace montażowe konstrukcji stalowej hali. Ponadto zapisy dziennika stoją w sprzeczności z dokumentacja fotograficzną a także z zeznaniami świadków, których zeznania przekazała Prokuratura. Zeznali oni zgodnie, że w 2011 r. na placu budowy wykonano tylko prace przygotowawcze, jak sprzątnięcie śmieci, wycięcie krzewów i ogrodzenie terenu (tak A. J., M. S., B. K.). Sąd zauważa, że świadkowie, których zeznaniami dysponował organ podatkowy, co do zasady zgodnie zeznali, że Zakład Usługowy [...] sp. jawna nie wykonywał ww. umowy o generalne wykonawstwo powyższej hali, nie odgrywając w procesie jej wzniesienia żadnej roli, albowiem inwestycja ta wzniesiona została przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez M. O., którymi w trakcie budowy kierował bądź sam M. O. bądź jego pracownik I. U.. Z protokołów zeznań ww wskazanych świadków udostępnionych przez prokuraturę wynika wprost, że byli oni zatrudnieni przez M. O. i choć znali rodzinę [...] zaprzeczyli aby byli zatrudnieni przez Zakład Usłgowy [...] sp. jawna jak i by ktokolwiek z ramienia Zakład Usłgowy [...] sp. jawna i M. O. [...] 1 wykonywał zakwestionowane przez organ roboty. Przeciwnie, zeznali oni, że nie kontaktowali się w trakcie ww. prac z przedstawicielami Zakładu Usłgowego [...] sp. jawna i M. O. [...] 1 czy [...] M. K.. Dodatkowo Sąd zauważa, że bez znaczenia dla prawidłowości ww. oceny pozostaje fakt, że M. O. i I. U. nie posiadali formalnych uprawnień kierownika budowy. Organy nie twierdziły bowiem, że takie uprawnienia osoby te posiadały a jedynie, że w rzeczywistości wykonywały one uprawnienia kierownika budowy na ww. inwestycji, co potwierdzili ww. świadkowie (pracownicy Skarżącego). Sąd zauważa ponadto, że prawidłowość oceny materiału dowodowego organów podatkowych, potwierdza również okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, na brak zbieżności czasu wykonywania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach z czasem wykonania z nich wynikającym. I tak po pierwsze, jak wynikało z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Zakładu Usłgowego [...] sp. jawna za 2011 r., którego ustalenia ujęte zostały w decyzjach organów podatkowych za ten okres, w 2011 r. za prace ziemne i fundamentowe, za konstrukcję hali i obudowę, za prace związane z instalacjami: wodno – kanalizacyjną, elektryczna i za wznoszenie części socjalno-biurowej Zakład wystawił faktury VAT ww. inwestorowi zaś M. O. za te same prace wystawiła faktury VAT na rzecz Zakładu. M. O. przedstawiał faktury za 2011r. lecz i za 2012 r. Instytucji Zarządzającej ww. Programem Operacyjnym celem ich ujęcia w kosztach kwalifikowanych. Co do konstrukcji hali i obudowy, za którą Zakład Usłgowy [...] sp. jawna wystawił faktury w 2011 r. z zeznań świadków wynikających z protokołów przekazanych przez Prokuraturę w tym pracowników M. O., pracowników [...] M. K., T. S., wyjaśnień prezesa [...] sp. zo.o., ale także z dokumentacji fotograficznej wynika, że w 2011 r. prace te nie były w ogóle wykonywane a w 2011 r. wykonano tylko prace przygotowawcze (wycięcie krzewów, wywiezienie śmieci i ogrodzenie terenu). Z zeznań tych wynika bowiem, że roboty budowlane, począwszy od wykonania wykopów pod fundamenty hali rozpoczęto dopiero wiosną 2012 r. Tym samym rozpoczęcie wykonania konstrukcji hali i jej obudowy nie mogło rozpocząć się we wrześniu i październiku 2011 r.– jak to wynika z faktur, protokołów odbiorów. Również faktyczny wykonawca konstrukcji i obudowy ww. hali zaprzeczył jakoby nastąpiło to w czasie wynikającym z ww. faktur. Kierownik budowy [...] Sp. z o.o. i Prezes jej Zarządu wskazali bowiem, że stropy fundamentowe i inne elementy niezbędne do montażu hali zostały wykonane przed samym wejściem tej spółki na budowę, co miało miejsce w dniu 18.06.2012 r. a prace w tym zakresie nie mogły być wykonane bez projektu wykonawczego, który spółka ta przekazał protokołem z dnia 20.03.2012 r. Także znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa potwierdza prawidłowość ustaleń organów, co do czasu realizacji tego etapu inwestycji. Zdjęcia te np. opatrzone datą 14.06.2012 r. obrazują leżące na ziemi, niezmontowane elementy szkieletu hali. Zeznania osób z ramienia ww. Spółki potwierdzają również prawidłowość uznania przez organy podatkowe, że spółka ta działała na zlecenie Skarżącego. To bowiem wyłącznie M. O. kontaktował się z [...] Sp. z o.o. w sprawach związanych z umową, jej przebiegiem, płatnościami i odbiorami prac. Jeśli zaś chodzi o roboty ziemne, to z przedłożonych faktur wynika, że prace nimi udokumentowane Zakład Usługowy [...] sp.j. zakupił od [...] Usług B. S. [...], co dokumentują faktury VAT o nr: [...] i [...] i od [...] M. K., co dokumentuje faktura nr [...] z dnia 11.10.2011 r. Z kolei [...] Usługi B. S. [...] prace udokumentowane ww. fakturami zakupił od ZPH [...] 1 M. O., co dokumentują faktury o nr: [...] i [...]. Nie potwierdziły się co do wykonania tych prac zeznania S. K. zlecającego wykonania spornych prac przez [...] M. K., który nie potrafił wskazać choćby zakresu prac, w zeznaniach pracowników [...] M. K. w osobach: Ł. S., R. T., M. R.. Nie potwierdza tych okoliczności także zeznanie M. O. z dnia 7.09.2016 r. ale także fakt, że firma [...] 1 M. O. nie posiadała sprzętu do prac ziemnych, co potwierdza ewidencja środków trwałych oraz brak jest dokumentów potwierdzających uzyskanie prawa do używania sprzętu do prac ziemnych będącego własnością innych osób. Argument, że strona korzystała ze sprzętu nieodpłatnie, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów to potwierdzających, np. wskazania jaki to był sprzęt, termin korzystania, itd. Zauważyć też należy, że fakt ten oparto nie tylko na podstawie braku dokumentów, ale również na zeznaniach świadków, np. P. O., który stwierdził, że od syna była koparka, ładowarka, był wynajęty walec do zagęszczania - z dokumentów wynika, że walec wynajął M. O., [...] 1 nie miała swojego sprzętu typu koparka lub koparko-ładowarka. Zauważyć także należy, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec: Zakładu Usługowego [...] sp.j., M. O. [...] 1 i M. O. [...] 2, nie pozyskano umów, faktur VAT, ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać zeznania M. O., M. O. czy P. O. dotyczące najmowania ciężkiego sprzętu do prac ziemnych przez firmę [...] 1. M. O. przedstawiła faktury VAT jednakże wśród nich brak jest faktur VAT dotyczących kosztów wykonywania prac ziemnych. Stąd mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy zasadnie zdaniem Sądu organ nie dał wiary zeznaniom M. O. z dnia 8.11.2017 r., P. O., M. O., S. K. co do podmiotu wykonującego sporne prace ziemne. Z wyżej przedstawionego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że prace ziemne, za które faktury VAT wystawił Zakład Usługowy [...] sp.j. na rzecz Skarżącego, zostały faktycznie wykonane przez firmę [...] 2 M. O., przy pomocy należącego do niego sprzętu i jego pracowników. Ponadto podkreślić należy, że wprost z zeznań świadków ([...], M. S., B. K.) wynika, co ma istotne znaczenie dla wyprowadzonej przez organy oceny, że w 2011 r. wykonano tylko prace przygotowawcze, tj. wycięcie krzewów, wywiezienie zalegających tam śmieci i ogrodzenie terenu. Nie wpływa zatem na tą ocenę udział K. K. – pracownika [...] 1 – w pracach ziemnych, który przez krótki okres czasu obsługiwał ładowarkę firmy [...] 2 M. O. i to w roku 2012. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły zeznań M. K., M. K., G. W., I. U., T. S., J. S., I. Ć., odnotowały zmianę zeznań A. W. jednakże mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, o których była mowa, nie uznał ich za wiarygodne. Zatem mając powyższe na uwadze zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem roboty ziemne i fundamentowe nie zostały wykonane przez wystawców uwidocznianych na spornych fakturach, jak również nie zostały wykonane w 2011r., gdyż w tym okresie wycięto i wywieziono krzewy, posprzątano teren i to siłami samego Skarżącego (jego pracowników), a roboty dotyczące wznoszenia budynków i prac instalacyjnych w ogóle nie zostały wykonane w 2011r. Stąd za uzasadnione uznać należy również stanowisko organu co do przypisania obowiązku zapłaty kwot z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. O. D. 1 tytułem robót budowlanych (podejścia elektryczne, przyziemie budynku, kostrukcja hali). Podobnie zaakceptować należy stanowisko organu co do faktury VAT wystawionej przez Skarżącego na rzecz Zakładu Usługowego [...] spółka jawna mając na uwadze, że powyższa faktura została opatrzona dekretem na konto 500 209 wg planu kont "[...] [...] 2" a prowadzone postepowanie nie potwierdziło wykonywania prac budowlanych, fundamentowych, murarskich przez Zakład Usługowy [...] spółka jawna w tym przy udziale M. O. [...] 1 (przy analizie materiałów budowlanych, zeznań pracowników Skarżącego). Realizowanie faktycznej budowy przez Skarżącego czyni fakturę nierzetelną i to także wobec wykazania na ewentualny zakres prac wykonanych przez Zakład Usługowy [...] spółka jawna a dotyczący instalacji centralnego ogrzewania. Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych Skarżącego należy wskazać, że tezy wniosków stanowią odmienną ocenę od ustaleń organów, opartych na zeznaniach wymienionych w zaskarżonej decyzji osób. Oceniając stanowisko organu w tym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 188 O.p. Ocena tych zeznań pozostaje w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto co należy podkreślić potwierdzeniem wiarygodności zeznań przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia są przy tym sporne faktury, protokoły odbioru robót, materiał fotograficzny, które stanowiły także podstawę do wyeliminowania rozbieżności w zeznaniach świadków i odmówienia wiarygodności tym z nich które nie wytrzymują konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, nadto zawierają szereg luk i nieścisłości np. M. O., M. O., P. O., S. K.. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Wbrew zarzutom skargi z rozstrzygnięcia organów jasno wynika, że organ wywodzi brak prawa do rozliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez Skarżącego faktur z uwagi na brak wykonania spornych prac - roboty ziemne i fundamentowe przez wystawców tych faktur i nie wykonania ich w roku 2011r., gdyż w tym okresie wycięto i wywieziono krzewy, posprzątano teren, a roboty dotyczące wznoszenia budynków i prac instalacyjnych w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r. Wystarczające zatem było dla przedmiotowego rozstrzygnięcia wykazanie, co nastąpiło w zaskarżonej decyzji, że transakcje które dokumentują faktury uwzględnione przez Skarżącego, nie miały w rzeczywistości miejsca. Na dzień ich wystawienia zatem faktury od strony podmiotowej i przedmiotowej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podkreślić należy, że tylko prawidłowa faktura pod względem formalnym i materialnym może stanowić podstawę rozliczenia podatkowego – a w niniejszej sprawie organy zakwestionowały poprawność faktur. Stąd argumentacja Skarżącego, że skoro prace zostały wykonane w innym terminie – rok 2012, 2013, to organ winien uwzględnić transakcje w rozliczeniu przy uwzględnieniu innego momentu obowiązku podatkowego wykracza poza ramy kontroli Sądu w niniejszej sprawie dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2011 r. Skarżący kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p. Przedstawione okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw bezspornie wskazują na świadomość Skarżącego uczestniczenia w oszustwie. W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W razie bowiem ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. Na taką sytuacją organ wskazał przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Użycie zwrotu "nadużycia prawa" jak wynika to z uzasadnienia decyzji organy odniosły do zwiększenia kosztów inwestycji w ramach jej dofinansowania zgodnie z zawartą umową z Urzędem Marszałkowskim. Jak wskazał organ występowanie w łańcuchu faktur VAT Zakładu Usługowego [...] sp.j. pomiędzy firmą [...] 2 M. O., a firmą [...] 1 M. O. skutecznie ukryło przed WZRPO okoliczność, że za określone prace faktury VAT wystawiała firma [...] 1 M. O., co sprawiło, że WZRPO nie miała informacji, iż M. O. realizuje dofinansowywaną inwestycję samodzielnie, jak i przy wykorzystaniu [...] sp. z o.o., z którą to spółką sam nawiązał kontakt oraz zawarł umowy na wykonanie projektu oraz na wzniesienie hali stalowej. Stąd argumentacja skargi, wobec jednoznacznego wskazania przez organy, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym nie może odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., Skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym Skarżący uczestniczył. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez kontrahentów podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd zasadnie organ uznał, że brak było podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania stosownie do 8 ust. 2a u.p.t.u.. Po pierwsze, jak słusznie wskazał organ, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że usług udokumentowanych spornymi fakturami - robót ziemnych nie wykonała firma M. O. ani M. K. i to w roku 2011, brak jest więc podstaw do przeniesienia kosztów tych prac na Skarżącego. Po drugie roboty budowlane (fundamentowe, konstrukcja hali, instalacje) w ogóle nie były wykonane w 2011 r. Stąd skoro nie powstała hala w 2011 roku – nie było wykonanych usług w tym okresie to logiczne jest, że brak jest również podstaw do refakturowania tych usług. Nie budzi bowiem wątpliwości, że czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. jest chybiony. Nie może odnieść nadto zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom Skarżącego, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. W rozpoznanej sprawie elementem stanu faktycznego było de facto ustalenie, jaki był faktyczny udział Skarżącego w realizacji ww. inwestycji, w której Skarżący miał być Inwestorem a w efekcie: czy otrzymane przez Skarżącego faktury VAT dotyczące zakupu usług związanych z ww. inwestycją, jak również wystawiane przez Skarżącego na rzecz [...] 1 M. O., Zakład Usługowy [...] sp. jawna faktury VAT z tytułu usług i dostawy odzwierciedlają rzeczywiste czynności. Organy poczyniły samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji przypisywanie im naruszenia art. 199a § 3 O.p. jest bezpodstawne, bowiem ustalenie, czy stosunki prawne pomiędzy ww. podmiotami istniały czy też nie i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Samo więc istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jego ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nim związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy wystawiane na rzecz Skarżącego i przez Skarżącego faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenie tej zaś okoliczności należało do organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego. Organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (tak również wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK [...]). Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie organy, nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze zarzuty skargi zauważyć także należy, że istota zarzutu postawionego przez Skarżącego sprowadza się jednak nie do twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego, ale do zwalczania przyjętej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, o czym świadczy formuła zarzutu: "przez przyjęcie, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku ... " czy "...przez jego zastosowanie i uznanie, iż faktury objęte zakresem niniejszego postępowania nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego..." Przytoczenie w tym kontekście zarzutu naruszenia art.17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest niezasadne, bowiem, po pierwsze, problem nie leży w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, ale w ustaleniach faktycznych prowadzących do konkluzji, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego a po drugie, błędnych ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z dnia 25.09.2015 r., sygn. akt II OSK 180/14). Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uznania skargi za uzasadniona Sąd skargę oddalił.