I SA/Gl 1477/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.411.2021.ALLA UNP: 2401-22-197754 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., luty 2019 r. i marzec 2019 r. oddala skargę. Decyzją z 2 września 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.411.2021.ALLA (UNP: 2409-21-049349) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 3 września 2021 r. nr [...] ustalającą podatnikowi S. Spółka z o.o. w C. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2019 r. w wysokości 16.962 zł, - luty 2019 r. w wysokości 28.221 zł, - marzec 2019 r. w wysokości 53.197 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.) dokonując weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Na podstawie przedłożonych rejestrów sprzedaży i dokumentów źródłowych organ I instancji ustalił, że w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące Spółka wykazała błędne wartości podatku należnego, naruszając przepisy art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 13, art. 146a pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w wyniku m.in.: - braku zaewidencjonowania danych z miesięcznych raportów z kasy rejestrującej, - zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług do opłat za dostawę mediów związanych ze świadczeniem najmu, - braku zaewidencjonowania faktur korygujących in minus, wystawionych do faktur sprzedaży oraz dokumentów ZW, a także - nieujęcia dokonanych dostaw krajowych, udokumentowanych fakturami sprzedaży. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził natomiast, że w kontrolowanych miesiącach Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach, (opisanych na str. 2 decyzji organu I isntancji), wystawionych przez: G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o., uznanych za niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj. dokumentujące czynności pozorne, które w tych okolicznościach nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na podstawie ww. faktur podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty: - w styczniu 2019 r. -14.727,54 zł, - w lutym 2019 r. - 27.630,40 zł, - w marcu 2019 r. - 52.667,08 zł. Ponadto podatnik obniżył podatek należny pomimo braku faktury dokumentującej nabycie towarów i usług oraz uwzględnili fakturę nie posiadającą bezpośredniego i bezspornego związku udokumentowanego nią zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przez co naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 u.p.t.u. W wyniku kontroli ustalono także, że w dokumentacji księgowej znajdowały się faktury dokumentujące zakup paliwa, w stosunku do których nieprawidłowo podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100%, co stanowiło naruszenie art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wszystkie stwierdzone nieprawidłowości spowodowały łącznie w rozliczeniu: - za styczeń 2019 r. - zawyżenie wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 5.179 zł oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 18.725 zł, - w rozliczeniu za luty 2019 r. - zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 34.776 zł, - w rozliczeniu za marzec 2019 r. - zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 54.435 zł. Uwzględniając ustalenia organu, po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2019 r., w których wykazała dane zgodnie z ustaleniami kontroli. W dniu 25 marca 2021 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 4.286,86 zł, zaliczonej na poczet zobowiązania wynikającego ze skorygowanej deklaracji za styczeń 2019 r., zaś pozostała część należności wykazanych w skorygowanych deklaracjach za kontrolowane miesiące została rozłożona na raty na mocy decyzji organu I instancji z 20 kwietnia 2021 r. Organ I instancji na podstawie postanowienia z 1 czerwca 2021 r. wszczął postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania, a następnie – decyzją z 3 września 2021 r. − ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia, w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o., był art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewidujący obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego w wyniku uwzględnienia tzw. "pustych faktur", tj. faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości zastosowanie miał art. 112b ust. 1 ww. ustawy, z tym, że: - organ uwzględnił dokonaną przez Spółkę w dniu 25 marca 2021 r. wpłatę, stosując stawkę 20%, o której mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, do kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2019 r. (w wysokości 5.179 zł); - w pozostałym zakresie zastosował stawkę 30%, określoną w art. 112b ust. 1 ww. ustawy, stwierdzając, że wprawdzie po zakończeniu kontroli podatnik złożył deklarację uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, jednak nie dokonał wpłaty najpóźniej w dniu złożenia korekty. Dokonanie częściowej wpłaty, jak też uzyskanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia jego spłaty na raty nie stanowi bowiem spełnienia warunku zastosowania stawki obniżonej. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono szczegółowe wyliczenia łącznej wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem. Spółka w odwołaniu pod decyzji organu I instancji zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, w tym art. 120, art. 121, art. 122 , art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, a także art. 112b ust. 1 pkt 1 , art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz art. 112b ust. 3 u.p.t.u. W uzasadnieniu powołała się na zasadę proporcjonalności oraz neutralności przytaczając wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W ocenie Spółki zaistniała sytuacja przedstawiona w wyroku, bowiem należy podatek został zapłacony, a Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia. Spółka podtrzymała zarzuty w piśmie z 15 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego nie są sporne. Spółka bowiem nie kwestionuje, że: - deklaracje VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i marzec 2019 r., zawierają nieprawidłowości, stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez organ I instancji, - w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2019 r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak również popełniła inne nieprawidłowości, opisane w protokole kontroli - przez co w kolejnych miesiącach zawyżyła wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego (za styczeń 2019 r.), a także wysokość zobowiązania za luty i marzec 2019 r., - w terminie określonym w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (tj. najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji) dokonała jedynie częściowej wpłaty (w kwocie 4.286,86 zł), zaliczonej na poczet zobowiązania wynikającego ze skorygowanej deklaracji za styczeń 2019 r. (zawyżenia kwoty nadwyżki), zaś pozostała część jest spłacana zgodnie z harmonogramem w związku z rozłożeniem przedmiotowych zaległości na raty. Wobec powyższego uznał, że spór dotyczy wyłącznie zastosowania art. 112b u.p.t.u. w świetle interpretacji dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym w sprawie C-935/19. Uznał zarazem, że sformułowane w piśmie z 15 czerwca 2022 r. żądanie zastosowania stawki określonej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., za nieprecyzyjne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sentencji wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Uznał, że ocena dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie C-935/19 odnosi się wyłącznie do regulacji zawartej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Organ przytoczył treść tego przepisu art. 112 b ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Podkreślił prewencyjny charakter ww. przepisu i stwierdził, że dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymagane jest wyłącznie zbadanie, czy ustalony stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 112b u.p.t.u. W przypadku bowiem jej potwierdzenia, organ podatkowy bezwzględnie zobowiązany jest do zastosowania określonej w nim dyspozycji. Zaakcentował, że w wydanym rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym uwzględniono fakt, że podatnik złożył korekty deklaracji za kontrolowane miesiące i dokonał częściowej wpłaty wynikających z nich zobowiązań. Powyższe okoliczności w odpowiedniej części (tj. na poczet zobowiązania za styczeń 2019 r.) dały bowiem podstawy do zastosowania swoistej preferencji podatkowej, polegającej na zastosowaniu stawki 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zamiast stawki 30%, stosowanej w przypadkach, gdy podatnik obowiązków tych nie dopełni. Organ nie podzielił argumentacji Spółki wskazującej na wystąpienie warunku zastosowania stawki obniżonej w wysokości 20%. Jednocześnie zaakcentował, że we wniesionym odwołaniu Spółka nie zakwestionowała ustaleń skutkujących zastosowaniem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o., skutkującą zastosowaniem zobowiązania dodatkowego w wysokości 100%. Uznał, że brak jest podstaw do zastosowania stawki obniżonej 20%, określonej w art. 112b ust.2 u.p.t.u. w odniesieniu do kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c tej ustawy. W skardze podatnik (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 TFUE oraz naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy podatnik, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, skorygował błąd poprzez złożenie deklaracji korygującej i w konsekwencji uregulował należny podatek wraz z należnymi odsetkami ustawowymi; 2) naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku zapłaconego przez spółkę w następstwie dokonania korekt złożonych deklaracji oraz zapłaty zaległości określonej w decyzji ratalnej dobrowolnie, wraz z odsetkami 2 miesiące przed wszczęciem postępowania podatkowego. Spółka stanęła na stanowisku, że nie dopuściła się w żadnej mierze uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Sama złożyła korekty deklaracji i reguluje zobowiązania podatkowe w podatku VAT, nie doszło zatem do wydania decyzji wymiarowej. Zwróciła uwagę, że dopiero po upływie 2 miesięcy wszczęte zostało postępowanie podatkowe zakresie zobowiązania dodatkowego, które zakończyło się wydaniem decyzji 3 września 2021 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług według stawki 100%. Podtrzymała zarzuty odwołania i zarzuciła organom, że te nie uzupełniły postępowania dowodowego, lecz oparły się na materiałach gromadzonych w sprawach odrębnych, których Spółka nie będąc stroną nie mogła poznać. Na etapie kontroli i postępowania podatkowego nie przeprowadzono żadnego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących firmy, których faktury zakwestionowano. Zamiast tego ograniczono się do włączenia do akt sprawy materiałów pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w C.. Sprawa prowadzona przez Prokuraturę nie została zakończona; nie zapadły wyroki wiążące organ. Dowody nie zostały poddane weryfikacji zarówno w kontroli jak i w postępowaniu podatkowym, co uzasadnia twierdzenie, że decyzja nie została poprzedzona kompletnym postępowaniem dowodowym. Nawiązując do orzecznictwa TSUE Spółka stwierdziła, że sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (tak w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15). W wyroku C-935/19 TSUE stwierdził, że błędne jest stanowisko organów, iż ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. kiedy po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowi! oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy de facto uszczupleniu, bowiem należny podatek VAT został do niego odprowadzony. Powołała wyroki wydane w sprawach o sygn. I SA/Bk 661/19 oraz I FSK 489/21. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu zwrócił uwagę, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania było wyłącznie stwierdzenie zaistnienia hipotezy art. 112b i 112c u.p.t.u., nie prowadzono natomiast postępowania wymiarowego, w toku którego badaniu podlegałaby rzetelność zakwestionowanych faktur. Celem postępowania dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest bowiem weryfikacja ustaleń faktycznych, istotnych dla określenia wysokości zobowiązania, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Podkreślił, że aprobata ustaleń kontroli i złożenie przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2019 r. jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 21 O.p., skutkującego uznaniem podatku wykazanego w deklaracji za podatek do zapłaty. Zwrócił także uwagę, że podniesione w skardze zarzuty są niespójne z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na etapie odwołania Spółka kwestionowała wyłącznie zastosowanie art. 112b u.p.t.u., tj. ustalenie dodatkowego zobowiązania wynikającego z nieprawidłowości innych, niż uwzględnienie faktur stwierdzających czynności niedokonane, wystawionych przez kontrahentów: G..Sp. z o.o., W..Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z 15 czerwca 2022 r., zaprezentowała − za wyrokiem NSA z 22 października 2021 r., I FSK 489/21 − stanowisko, zgodnie z którym dokonaną przez TSUE ocenę co do naruszenia zasady proporcjonalności poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b u.p.t.u., należy "odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT", wobec czego (cyt.:) "zastosowanie art. 112b ust.2 pkt 1 ustawy o VAT spełnia wszystkie warunki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wysokości 20%". W ocenie organu w sprawie nie mógł mieć miejsca "błąd w ocenie", który był podstawą rozstrzygnięcia TSUE w wyroku C-935/19, charakteryzujący się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa, bowiem nie sposób przyjąć, że Spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") – okazała się niezasadna. Kontroli podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2019 r. w wysokości 30%, zamiast w całości w wysokości 20%, na podstawie art. art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112b ust. 1 u.p.t.u. oraz w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 2 tej ustawy. Niewątpliwie celem wprowadzenia przepisów art. 112b-112c u.p.t.u. była prewencja, czyli zapobieganie, w tym przypadku szeroko rozumianej nierzetelności podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w rozstrzyganej sprawie ww. przepisy u.p.t.u. miały następujące brzmienie: - art. 112b ust. 2 pkt 1 - jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; - art. 112 b ust. 1 - w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; - art. 112c pkt 2 - w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Z przepisów art. 112b i 112c u.p.t.u. wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: - złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres; - niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres. Organy podatkowe obu instancji, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doszły do przekonania, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do zastosowania przepisów: - art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w wymiarze 20%, wobec dokonania przez podatnika wpłaty części należnego podatku w kwocie 4.286,86 zł w dniu złożenia deklaracji korygującej (do kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2019 r.), - art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w wymiarze 30%, wobec dokonania przez podatnika wpłaty części należnego podatku wynikającego ze złożonej deklaracji korygującej VAT-7 na podstawie decyzji organu I instancji o rozłożeniu jej na raty, - art. 112c pkt 2 ustawy wobec ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o., uznanych za niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. Wskazała, że złożyła korekty deklaracji i realizuje decyzję ratalną, tak więc Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia. Ponadto uznała, w kontekście wyroku TSUE (C-935/19), że została naruszona zasada proporcjonalności i neutralności. W piśmie z 15 czerwca 2022 r. Spółka wprawdzie odwołała się do art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w związku z wyrokiem TSUE, ostatecznie wnosząc o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%. Na etapie skargi zarzuciła organom uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego jedynie dowodów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, w tym w Prokuraturze Okręgowej w C.. Poza sporem pozostaje okoliczność złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2019 r. oraz dokonania w dniu 25 marca 2021 r. wpłaty należności podatkowej w wysokości 4.286,86 zł, a także dokonania spłaty pozostałej części należności podatkowej w układzie ratalnym zawartym z organem I instancji. Odnosząc się do zarzutu skargi, że postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego zostało wszczęte dopiero po 2 miesiącach, jak należy rozumieć od daty dokonania korekty deklaracji, wskazać należy, iż o ile w istocie mogło zostać wszczęte wcześniej, to jednak nie stanowi o jakiejkolwiek przewlekłości czy bezczynności organu. Jego zainicjowanie, na podstawie postanowienia z 1 czerwca 2021 r., nie miało wpływu i nie zaważyło na prawidłowych ustaleniach organów obu instancji. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b-112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez spółkę deklaracja VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi – w ocenie Sądu – organy prawidłowo zastosowały dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego jedynie w zakresie tej części należności, którą podatnik wpłacił w dniu złożenia korekty deklaracji, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego - w zakresie należności objętej układem ratalnym. Skarżąca bowiem złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i jednocześnie wpłaciła jedynie kwotę 4.286,86 zł zobowiązania podatkowego. Skoro podatnik, w dniu złożenia korekty deklaracji zapłacił jedynie część należności, to zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tylko w tej części może organ zastosować sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%. W pozostałej części słusznie zastosował sankcję 30%, bowiem zgodnie z art. 49 § 1 O.p. w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję o rozłożeniu należności podatkowej na raty organ podatkowy I instancji wydał w dniu 20 kwietnia 2021 r. Decydująca o kwalifikacji prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia jest data wydania danego rozstrzygnięcia (tu: decyzji o rozłożeniu na raty), a nie data złożenia żądania organowi podatkowemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p. Za datę wydania rozstrzygnięcia, należy przyjąć moment jego fizycznego wyekspediowania (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1122/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów brak podstaw do przyjęcia, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty stanowi o spełnieniu wymogu z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Dodać należy, że z treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postępowań (tak jak w niniejszej sprawie) nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu natomiast do najbardziej dotkliwej dla podatników sankcji przewidzianej w art. 112c u.p.t.u. podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 ustawy, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Zasadne jest więc stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u., dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje "domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach". Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy) znajdzie zastosowanie wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być więc działaniem zawinionym. (por. wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2023 r., I SA/Op 384/22 i przywołane tam wyroki: WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r., I SA/Bd 501/20; WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19, czy WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r., I SA/Rz 280/21). Na organie spoczywa obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy miał powołany przez strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 (www.curia.eu). Z sentencji ww. wyroku wynika, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Podkreślić jednak należy, że myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3." TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania, czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych. W ramach tych rozważań wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". W ww. wyroku TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 24 lutego 2022 r., I FSK 1843/18 i z 22 października 2021 r., I FSK 489/21, że wprawdzie rozważania TSUE odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u. Na marginesie należy dodać, że ustawodawca z dniem 6 czerwca 2023 r. złagodził regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 112b i art. 112c u.p.t.u. NSA w wyroku z 24 lutego 2022 r. (I FSK 1843/18) stwierdził także, że należy w ramach postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania badać dobrą wiarę, jeżeli nie wynika to z kontroli podatkowej. Stanowisko to należy uznać za zbieżne z wyrażonym w wyroku NSA z 22 października 2021 r. (I FSK 489/21), w którym uznano, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez niego korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Niewątpliwie naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Jednak ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika nierzetelnego obrotu nie narusza zasady proporcjonalności; nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług. Sankcja 100% będzie możliwa do zastosowania, do wymienionych w przepisie sytuacji, i nie będzie naruszała zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że Skarżąca dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na nierzetelnych fakturach VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do argumentacji skargi podkreślić należy, że składając korektę rozliczenia podatnik zgodził się z ustaleniem kontroli skarbowej, że nie przysługiwało mu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens (art. 21 O.p.). Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Ustalenia zawarte w "Protokole kontroli podatkowej" (karta 269-302, tom II akt administracyjnych) w sposób jasny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych wskazywały na nierzetelny obrót fakturami VAT, z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały dokonane. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że ustalone okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony były wynikiem jej świadomego udziału w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które organ, w trybie art. 291 § 2 O.p., odpowiedział w piśmie z 10 marca 2021 r. Sąd zauważa, że po otrzymaniu odpowiedzi organu Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2019 r., zgodnie z ustaleniami przyjętymi w protokole kontroli podatkowej. Niezależnie jednak od tego spostrzeżenia Sąd – nie podważając ustaleń faktycznych postępowania kontrolnego i nie dokonując ich weryfikacji – poddał kontroli okoliczność, czy organy podatkowe zbadały zachowanie podatnika, które uzasadnia ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. W tym zakresie sporne pozostają transakcje w zakresie nabyć towarów od podmiotów: G. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. Organ dokonał oceny na podstawie materiału dowodowego w postaci: protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników[...] Urzędu Skarbowego W. w firmach W. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. (figurujących w roli dostawców towarów do Spółki), a także na materiałach ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. o sygnaturze [...]. Dowody te potwierdzają, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, ustalono, że: - W. Sp. z o.o. - w toku kontroli nie przedłożyła żadnych dowodów (oprócz okazanych w toku kontroli faktur) wskazujących na faktyczną realizację transakcji oraz nie była w stanie podać szczegółów transakcji. Udzielone wyjaśnienia były lakoniczne i mało szczegółowe. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku kontrahenta - Spółki W., której przedstawiciel również nie był w stanie przytoczyć szczegółów transakcji. Co prawda kontrahent przedłożył umowę zawartą ze swoim dostawcą towarów i fakturę z załącznikami, tj. E(...) s.r.o., lecz w wyniku poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że nie dokumentuje rzeczywistych czynności. Ustalono, że czynności wykazane w fakturze nie były w ogóle zrealizowane, zaś faktury wystawione na rzecz Skarżącej są tzw. "pustymi" fakturami; - Z. Sp. z o.o. - siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze, nie zatrudnia pracowników, nie posiada bazy lokalowej, zaplecza technicznego i majątku trwałego niezbędnego w prowadzonej działalności. Spółka nie mogła prowadzić faktycznej działalności gospodarczej i nie miała też możliwości wykorzystywania lokalu (biura wirtualnego) do magazynowania towarów, a nie wskazała innych adresów prowadzenia działalności i nie wynajmowała żadnego innego miejsca prowadzenia działalności. Zatem Spółka nie mogła prowadzić faktycznej, realnej działalności gospodarczej. Zeznania świadków: J.G., Ł(...) G(...), J(...) T(...), złożone w toku prowadzonego postępowania karnego, wskazują na fikcyjność prowadzonej przez spółkę działalności polegającej wyłącznie na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - G. Sp. z o.o. - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury w imieniu tej Spółki były wystawiane przez osoby do tego nieuprawnione, jej prezesem (Z. K.) jak i udziałowcami (A. D., J. . były osoby pełniące rolę tzw. "słupów". Z protokołu kontroli wynika, że prezesem zarządu Skarżącej jest A. ., zaś jej dyrektorem handlowym J. G.. Prezesa zarządu A. G. wezwano do złożenia zeznań w charakterze strony i przedłożenie dokumentów lub, w przypadku skorzystania z prawa do odmowy zeznań, o udzielenie pisemnych wyjaśnień na zadane pytania. W odpowiedzi uzyskano informację, iż A. G. nigdy nie zajmowała się sprawami Spółki S., dlatego nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytania; wszelkimi sprawami Spółki zajmował się J. G. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa; nie przedłożono również dokumentów, gdyż zostały zabezpieczone do dyspozycji Prokuratury. Organ skorzystał z materiałów zebranych w toku prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w C. ([...]), w których znajdowały się zeznania złożone m.in. przez J. G.. Z zeznań wynika, że J. G. w okresie od 2014 do 2019 r. przyjmował faktury z G. i wszystkie te faktury były fikcyjne tzw. kosztowe, płacił za nie połowę VAT-u. Zeznał także, że wszystkie faktury z Z. i W., które trafiały do Spółki w latach 2017-2019 były fikcyjne. Z ustaleń organów wynika, że J. G. faktycznie zajmował się wszystkimi sprawami w Spółce, a wszystkie transakcje z ww. podmiotami były fikcyjne. W toku kontroli nie przedłożono innych dowodów, poza okazanymi, potwierdzających dokonanie transakcji. Organ zakwestionował również świadczone usługi na rzecz firmy A. M.M. ustalając, że podatnik nie wskazał źródeł pochodzenia wykorzystanych materiałów do świadczonych usług, a faktury wystawione na rzecz AG. wskazują na pozorność transakcji. Wbrew zarzutom skargi, w toku kontroli, przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania świadków, tj. osób związanych z kontrahentami kontrolowanego podatnika w zakresie nabyć i dostaw, o każdym przeprowadzeniu takiego dowodu informowano pełnomocnika Skarżącej, lecz nie skorzystała ona z możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadków. Organ wydał postanowienia o dopuszczeniu i włączeniu poszczególnych dowodów związanych z prowadzoną kontrolą, które wysyłano do pełnomocnika Skarżącej, informując o prawie wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (art. 178 § 1 O.p.), lecz ta nie skorzystała z tego prawa. Co istotne, organ skierował pięć wezwań do Spółki celem udzielenia szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dodatkowych dokumentów w sprawie. Spółka udzieliła jedynie dwóch odpowiedzi i przesłała posiadane dokumenty, lecz udzielone odpowiedzi w większości były lakoniczne i ogólne, w szczególności w zakresie spornych transakcji dotyczących nabycia towarów od spółek Z., W. i G. oraz transakcji z firmą A.. W kontekście tak poczynionych ustaleń należy podzielić stanowisko organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, a świadomie przystąpiła do procederu odliczania podatku z "pustych" faktur. Wprawdzie Spółka twierdziła, że przed zawarciem transakcji weryfikowała kontrahentów pod kątem ich działalności, lecz nie przedłożyła na tę okoliczność żadnej dokumentacji, zaś samo spełnienie przez dany podmiot formalności rejestrowych, nie oznacza, iż wystawiał on faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje i nie brał udziału w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie zeznania J. G. (dyrektora handlowego Skarżącej) jednoznacznie potwierdzają, że był on świadomy, iż Spółka odlicza podatek z fikcyjnych faktur, a to z kolei decyduje o świadomym udziale Skarżącej w opisanym przez organ procederze. Zatem prawidłowo organ przyjął, że Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółki: W., Z. i G., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła organom, że te nie uzupełniły postępowania dowodowego, lecz oparły się na materiałach gromadzonych w sprawach odrębnych, których Spółka nie będąc stroną nie mogła poznać, ograniczono się do włączenia do akt sprawy materiałów pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w C., która nie została zakończona. Odnosząc się do tych zarzutów podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu. Niezależnie, jak wyżej wskazano, Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w toku postępowania kontrolnego, z czego jednak nie skorzystała. Włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli, decyzji, wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze strony, wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i na podstawie którego ustalił stan faktyczny w postępowaniu kontrolnym. W toku kontrolowanej sprawy organy podatkowe nie naruszyły przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 TFUE oraz zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy podatnik, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, skorygował błąd poprzez złożenie deklaracji korygującej i w konsekwencji uregulował należny podatek wraz z należnymi odsetkami ustawowym, jak również zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku zapłaconego przez spółkę w następstwie dokonania korekt złożonych deklaracji oraz zapłaty zaległości określonej w decyzji ratalnej dobrowolnie. Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów postępowania lub prawa materialnego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.