I FSK 224/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1477/22 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1477/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 2 września 2022 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 2 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 3 września 2021 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że skarżąca spółka w rejestrach sprzedaży i dokumentach źródłowych błędnie wykazała wartości podatku należnego za okresy objęte decyzją. Ustalono, że brak było zaewidencjonowania danych z miesięcznych raportów z kasy rejestrującej oraz że zastosowano nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług do opłat za dostawę mediów związanych ze świadczeniem usług. Ponadto skarżąca spółka nie zaewidencjonowała faktur korygujących in minus, wystawionych do faktur sprzedaży oraz dokumentów ZW a także nie ujęła dokonanych dostaw krajowych, udokumentowanych fakturami sprzedaży. Ponadto, w kwestionowanych okresach obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na podstawie przyjętych ustaleń prawidłowo zastosowano wobec skarżącej spółki art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, będący podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100 % zawyżenia podatku naliczonego w wyniku uwzględnienia tzw. "pustych faktur". Dotyczyło to faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. Prawidłowo także zastosowano art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do pozostałych, stwierdzonych nieprawidłowości, przy czym w zaskarżonej decyzji uwzględniono wpłatę dokonaną przez skarżącą spółkę 25 marca 2021 r. i do kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2019 r. zastosowano stawkę 20%, o której stanowi art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie stawkę 30%, określoną w art. 112b ust. 1 tej ustawy. Wyjaśniono przy tym, że wprawdzie po zakończeniu kontroli skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, jednak nie dokonała wpłaty najpóźniej w dniu złożenia korekty. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji było zgodne z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, jak również z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niepełnym i nieprawidłowym przeanalizowaniu stanu faktycznego, które doprowadziło do uznania, że w niniejszej sprawie pomimo dokonania korekty deklaracji VAT-7 na etapie kontroli podatkowej, a następnie uiszczenia należności podatkowej w całości, zgodnie z decyzją o rozłożeniu na raty, Sąd uznał, że należność ta nie została z urzędem prawidłowo rozliczona, co doprowadziło do utrzymania w mocy błędnie nałożonej sankcji oraz do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 tej ustawy i uznanie, że nowy termin płatności należności podatkowej nie ma zastosowania do decyzji o rozłożeniu na raty, w sytuacji gdy przepis wprost wskazuje, że jako nowy termin należy stosować datę płatności każdej raty. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, w których powołano przepisy, które nie były podstawą prawną zaskarżonej decyzji i nie miały zastosowania w sprawie, tj. "art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego" oraz "art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 tej ustawy". Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na "art. 112b ust. 2 pkt 1 p.t." oraz na "art. 112c ust. 2 u.p.t.u", na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję i których zastosowanie było przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, jednakże w ich uzasadnieniu – poza powołaniem się na przebieg postępowania, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych – nie wskazano żadnych istotnych okoliczności, z których wynikałoby, że ocena zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna. 4.4. Całkowicie chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy te od 1 stycznia 1998 r., tj. od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Wprost wynika to z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem niemających zastosowania w tej sprawie przepisów działów IV i VIII. Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 49 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięcie czy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2019 r. w wysokości 30 % na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT oraz w wysokości 100 % na podstawie art. 112c pkt 2 tej ustawy. Powyższe oznaczało, że powołane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy nie miały zastosowania w sprawie. 4.5. Skarżąca spółka – jak już odnotowano – nie zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112 b ust. 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W szczególności ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w ich uzasadnieniu nie podważono oceny przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że "(...) skoro podatnik, w dniu złożenia korekty deklaracji zapłacił jedynie część należności, to zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., to tylko w tej części może organ zastosować sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%". Nie odniesiono się także do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję "(...) słusznie zastosowano sankcję 30%, bowiem zgodnie z art. 49 § 1 O.p. w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę". Istotne znaczenie miała także uwaga Sądu pierwszej instancji, że "(...) decyzję o rozłożeniu należności podatkowej na raty organ podatkowy I instancji wydał w dniu 20 kwietnia 2021 r." i oraz że "decydująca o kwalifikacji prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia jest data wydania danego rozstrzygnięcia (tu: decyzji o rozłożeniu na raty), a nie data złożenia żądania organowi podatkowemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p". W rezultacie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – "(...) brak było podstaw do przyjęcia, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty stanowiło o spełnieniu wymogu z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.", przy czym "(...) z treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" i że "(...) wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postępowań (tak jak w niniejszej sprawie) nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego" (str. Do powyższych ocen przesądzających, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa – jak już odnotowano – w żaden sposób nie odniesiono się w skardze kasacyjnej. 4.6. Taka sama uwaga dotyczy oceny zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w której Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18 i z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21. W żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie podważono także stwierdzenia że "organy podatkowe wykazały, że Skarżąca dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na nierzetelnych fakturach VAT" oraz, że (...) prawidłowo organ przyjął, że Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółki: W., Z. i G., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (str. 17 oraz 20 – 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Reasumując; brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112 b ust. 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT oraz niepodważenie oceny, że "(...) organy podatkowe wykazały, że Skarżąca dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych" uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w świetle art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotyczącą zastosowania tych przepisów. 4.7. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Danuta Oleś Roman Wiatrowski Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2